Republika Hrvatska

Upravni sud u Zagrebu

Zagreb, Avenija Dubrovnik 6

Poslovni broj: Us I-3198/2024-7

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sucu pojedincu toga suda Sanda Jeromela, uz sudjelovanje zapisničarke Sanje Kobilšek Ponjan, u upravnom sporu tužitelja DD, iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], koju zastupa opunomoćenica Silvija Marasović Bajuk, odvjetnica iz Zagreba, Lastovska 14, protiv tuženog Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Katančićeva 5, OIB: OIB 18683136487, radi korištenja poreznih pogodnosti, nakon održane usmene i javne rasprave, dana 28. svibnja 2026.,

p r e s u d i o  j e

I. Poništava se rješenje Ministarstva financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak KLASA: UP/II-410-18/22-01/681, URBROJ: 513- 04-24-2 od 22. svibnja 2024.

II. Poništava se i rješenje Ministarstva financija, Porezna uprava Zagreb, Ispostava Susedgrad, KLASA: UP/I-410-23/22-32/16, URBROJ: 513-07-01-09-22-2 od 20. listopada 2022.

III. Postupak utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti suprotno svrsi se obustavlja.

IV. Nalaže se tuženiku da naknadi tužitelju trošak upravnog spora u iznosu od 2.500,00 EUR-a, u roku od 15 dana od dana donošenja ove presude.

Obrazloženje

1. Osporavanim rješenjem Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak Zagreb Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak KLASA: UP/II-410-18/22-01/681, URBROJ: 513-04- 24-2 od 22. svibnja 2024. odbijena je žalba tužiteljice izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija - Porezna uprava, Područni ured Zagreb, Ispostava Susedgrad, KLASA: UP/I-410-23/22-32/16, URBROJ: 513-07-01-09-22-2 od 20. listopada 2022. kojim je utvrđeno da je tužiteljica korištenjem poreznih pogodnosti ostvarila primitke koji imaju obilježje nesamostalnog rada u iznosu od 240.606,54 kn (točka I.), te su joj na tako utvrđeni iznos primitaka obračunati porez i obvezni doprinosi odnosno doprinos za zdravstveno osiguranje 34.077,32 kn/4.522,84 EUR, doprinos za mirovinsko osiguranje temeljem generacijske solidarnosti 30.979,38 kn/4.111,67 EUR, doprinos za mirovinsko osiguranje temeljem individualne kapitalizirane štednje 10.326,46 kn/1.370,56 EUR, ukupna obveza poreza i prireza u iznosu od 27.250,46 kn/3.616,76 eura (točka II.), a koji se primici iz točke II. smatraju dohotkom od nesamostalnog rada (točka III.) te joj je naloženo plaćanje utvrđenih obveza (točka IV.) uz obračun zateznih kamata na nepravodobno plaćeni iznos poreza prireza i doprinosa (točka V.).

2. Tužiteljica tužbom osporava zakonitost oba rješenja radi pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja, pogrešne primjene materijalnog prava, povrede postupovnih odredbi te nejasnog i proturječnog obrazloženja u odnosu na dostavljene isprave. Smatra da je pogrešno poreznim rješenjem utvrđeno je da je tužiteljica kao porezni obveznik u periodu od 03.01.2020. do 31.12.2020., korištenjem poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, ostvarila primitke koji imaju obilježja nesamostalnog rada u iznosu od 240.606,54 kn. dok se tuženik nije posebno osvrnuo na žalbene razloge zbog čega argumenti tužiteljice ne bi bili osnovani već se samo paušalno poziva na odredbu članka 32.a stavka 4. Pravilnika iako nisu morali biti ispunjeni svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada. Ističe da u konkretnom slučaju postojeći kriteriji u svojoj ukupnosti ukazuju upravo da postojeći ugovorni odnos nema karakteristike nesamostalnog rada, osobito s aspekta propisa kojima se reguliraju radnopravni odnosi (Zakon o radu). Za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada porezno tijelo bilo je dužno sagledati cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada propisane člancima 32.d do 32.i ovoga Pravilnika, a što je porezno tijelo propustilo napraviti. Tužiteljica smatra da jedan od osnovnih argumenata tuženika je da je tužiteljica bila financijski ovisna o svom isplatitelju Leaside Services Ltd jer je bio jedini isplatitelj za kojeg je ona radila u 2020. godini, čime bi u cijelosti bio ispunjen kriterij financijske kontrole iz članka 32.g Pravilnika, a koji argument u svojoj izoliranosti od cjelokupnog odnosa nije u skladu s poduzetničkom slobodom koja je u konačnici zagarantirana i člankom 49. Ustava RH. Naime, Tužiteljica kao samostalni poduzetnik slobodno odlučuje s kojim klijentima i u kojoj dinamici će raditi i kao privatnik odlučila je svoje usluge pružiti samo jednom klijentu, obzirom je isti u cijelosti zadovoljavao njene financijske potrebe te zbog osobnih razloga i obiteljskih obveza nije ni bila u mogućnosti pružiti usluge većem broju klijenata. Stoga smatra da sloboda poduzetništva ne može biti temelj sankcioniranja. Prema dostavljenim podacima o izvršenim uplatama vidljivo je da je raspon isplata od cca 2200 do 3900 EUR, već iz toga je vidljivo da se u konkretnom slučaju ne radi o plaći već o naknadi koja se temelji na ostvarenom cilju Ugovora. Isplatitelj ne naknađuje poslovne ni putne troškove tužiteljice niti ulaže u njenu opremu, alate i materijale, te da joj ne određuje proizvode i usluge koje koristi u izvršavanju posla. Osim elementa da se tužiteljici mjesečno isplaćuje naknada, ne postoji niti jedan element koji bi ukazivao na faktor financijske kontrole. Osim kriterija financijske kontrole, smatra da je u upravnom postupku pogrešno utvrđeno da je ispunjen kriterij kontrole ponašanja, u smislu članka 5. st. b) Ugovora o marketinškim uslugama iako je u tom članku jasno naznačeno da tužiteljica kao pružatelj usluge ima status neovisnog konzultanta te da se odnos s klijentom (isplatiteljem) ne može tumačiti kao stvaranje partnerstva, zajedničkog poduhvata ili kao odnos zaposlenika i poslodavca, kao i da tužiteljica kao pružatelj usluge ima isključivo pravo kontrolirati i usmjeravati sredstva, način i metodu na koji će se obavljati usluge koje zahtijeva predmetni Ugovor. Stoga navedeno ukazuje jasno da isplatitelj nad tužiteljicom nema kontrolu nad ponašanjem u vezi načina i metode obavljanja posla kojim se postiže cilj i svrha zaključenog ugovora, a to je povećanje tržišnog udjela RateHawka na tržištu. Smatra da je pogrešan zaključak poreznog tijela kako je isplatitelj ostavio mogućnost vršenja kontrole kroz obvezu izvještavanja prema njemu i davanja uputa ukoliko ih smatra potrebnim već upravo suprotno isplatitelj nema pravo zahtijevati izvješća o radu i definirati protokole izvješćivanja i procesa rada ali ima pravo zahtijevati od tužiteljice da prilikom komunikacije sa tvrtkom poštuje protokole i procese isplatitelja radi racionalizacije rada tvrtke (ne rada tužiteljice). Naglašava da isplatitelj posluje s većim brojem neovisnih pružatelje usluga te je za poslovanje isplatitelja nužno postojanje pravila komunikacije (procedurama i protokolima) koje olakšava poslovanje samog isplatitelja a ne utječu na rad i način rada tužiteljice kao pružatelja usluge. Svrha zaključenog ugovora o djelu je povećanje tržišnog udjela RateHawka na tržištu. Prvostupanjsko tijelo i tuženik nisu utvrdili da je isplatitelj davao upute tužiteljici i zahtijevao izvještaje o načinu i metodi rada tužiteljice već navode da je takva mogućnost postojala a da za navedenog nema nikakvog dokaza o tome pa se nezakonitost ogleda i u tome da se zaključak o postojanju prikrivenog radnog odnosa temelji na navodnoj mogućnosti. Očito se radi o diskrecijskom tumačenju članka 5. stavka b) Ugovora o marketinškim uslugama, bez bilo kakve konkretne argumentacije. Pogrešno je utvrđeno i da je tužiteljica navela da ne podnosi izvješće o radu (suprotno proizlazi iz upitnika NR), jer je tužiteljica odgovorila da se plaćanje vrši na temelju računa koji nije isti za svaki mjesec jer ovisi o količini izvršene usluge (koliko se povećala ili održala tržišna zastupljenost isplatitelja). Tužiteljica navodi da ne postoji kontrola ponašanja po kriterijima iz članka 32.f. Pravilnika o porezu na dohodak jer isplatitelj ne određuje vrijeme, mjesto ili način obavljanja posla već tužiteljica u cijelosti kontrolira navedene stavke. Nadalje, u ugovoru ne postoji niti jedna ugovorna odredba koja bi propisivala obvezu određenog radnog vremena, mjesta rada ili načina obavljanja posla. Što se tiče ispunjenja kriterija odnosa među strankama iz članka 32.h. Pravilnika, porezno tijelo svoj zaključak donijelo je na temelju svoje pretpostavke da se radi o ugovoru radu ne pružajući pri tome niti jednu činjenicu na kojoj temelji takav zaključak. Da bi se utvrdila obilježja ugovora o radu potrebno je sagledati odredbe tada važećeg Zakona o radu (NN 93/14, 127/17, 98/19) sukladno kojem da bi se određeni ugovor za obavljanje posla mogao smatrati ugovorom o radu on mora imati određene elemente iz čl. 15. koji ,između ostalog, propisuje da su bitni elementi ugovora o radu podatak o mjestu rada, a ako ne postoji stalno ili glavno mjesto rada, napomenu da se rad obavlja na različitim mjestima; o trajanju plaćenoga godišnjeg odmora na koji radnik ima pravo, a u slučaju kada se takav podatak ne može dati u vrijeme sklapanja ugovora, odnosno izdavanja potvrde, načinu određivanja trajanja toga odmora; o trajanju redovitog radnog dana ili tjedna. U konkretnom slučaju, isplatitelj ne određuje mjesto rada, ne osigurava korištenje godišnjeg odmora niti određuje trajanje redovitog radnog dana ili tjedna. Time više u Ugovoru o marketinškim uslugama izričito je ugovoreno da predmetni ugovorni odnos nije radnopravni odnos i tužiteljica kao pružatelj usluge nema pravo na pogodnosti, odnosno na prava koje imaju zaposlenici isplatitelja. Ovdje se radi o tipičnom ugovoru o djelu, a ne o ugovoru o radu niti prikrivenom radnom odnosu. Naime, u radnom odnosu poslodavac je obvezan radniku dati posao i za obavljeni rad isplatiti plaću, a radnik je obvezan prema uputama poslodavca osobno obavljati preuzeti posao, dok u konkretnom slučaju isplatitelj ne plaća tužiteljici nikakvu naknadu za godišnji odmor (niti na isti ima pravo), naknadu za vrijeme privremene nesposobnosti za rad koja bi u drugim slučajevima padala na teret poslodavca, plaćeni dopust, povećanu naknadu za prekovremeni rad, noćni rad, za rad nedjeljom, blagdanom ili nekim drugim danom za koji je zakonom određeno da se ne radi, a što bi me isplatitelj bio dužan isplatiti da je sa tužiteljicom zaključio ugovor o radu i to sukladno članku 94. Zakona o radu. Ugovor je bio zaključen na period od godinu dana kako bi se u tih godinu dana podigla tržišna zastupljenost Tvrtke. Aktivnosti koje tužiteljica obavlja temeljem ovog ugovora ne spadaju pod redovno poslovanje isplatitelja. Tužiteljica i isplatitelj mogu raskinuti ovaj ugovor bez materijalnih i financijskih posljedica, što ne bi bio slučaj da je riječ o otkazu ugovora o radu koji se može otkazati samo na točno određeni način i uz ispunjenje točno određenih uvjeta i uz poštivanje otkaznih rokova koji ovise o duljini trajanja ugovornog odnosa. Poziva se na sudsku praksu, presudu Visokog upravnog suda RH posl.br. Us-7099/11 sukladno kojoj ne proizlazi da bi se radilo o prekrivenom ugovoru o radu i odluke Vrhovnog suda RH Revr-1023/14-2 od 17. svibnja 2016. i Revr-350/14-2 od 30. travnja 2014. gdje je Sud zauzeo stajalište da čak i u slučaju kada je osobi određeno radno vrijeme, kada je osoba imala određeno mjesto rada, kada je radila na sredstvima navodnog poslodavca i kada su joj zaposlenici navodnog poslodavca bili nadređeni, da čak ni u tim slučajevima nije nužno da se radi o ugovoru o radu iz razloga što to može biti i obilježje rada po ugovoru o djelu, sve ovisno o volji ugovornih stranaka.

2.1. Nadalje, tužiteljica u tužbi navodi da je predala za 2020. godinu PO-SD obrazac, obrazac kojim se utvrđuju porezna dohodak u paušalnom obrtu za 2020. i u 2021. dobila je rješenje za uplatu doprinosa srazmjerno obračunatom dohotku (grupi) za 2020. godinu. Primici koje je Tužiteljica ostvarila u 2020. godini u paušalnom obrtu, oporezovani su temeljem važećih propisa za paušalni obrt te temeljem toga su temeljem toga obračunati i doprinosi a koje je obračunate poreze i doprinose tužiteljica je uredno podmirila. U Poreznom rješenju primici iz paušalnog obrta koji su ostvareni u 2020. tretiraju se kao bruto primitak od nesamostalnog rada, te se ponovo, na njihov puni iznos obračunavaju javna davanja, porez i prirez na dohodak i doprinosi te izvršene uplate određenih paušalnih poreza i doprinosa koje proizlaze iz statusa poreznog obveznika nisu uzete u obzir i nisu umanjene utvrđene obveze s osnove radnoga odnosa, a sve temeljem čl. 32.k, st. 1. –4. Pravilnika o porezu na dohodak. Stoga su primici iz 2020. dvostruko oporezovani, iako temeljem različitih stavaka poreza na dohodak, te su isto tako, temeljem različitih odredbi važećih propisa obračunati doprinosi. Tužiteljica napominje da su odredbe 32.k, st. 1. –4. Pravilnika o porezu na dohodak, a time i Poreznog rješenja nezakonite jer bi se kod obračuna trebao uzeti u obzir iznos već plaćenog poreza u paušalnom iznosu. Isto stajalište zauzeo i Ustavni sud Republike Hrvatske u odluci U-I-1559/2001 od dana 21.02.2007. Porezno rješenje koje je potvrđeno drugostupanjskim rješenjem i primjenjive odredbe podzakonskog akta iz kojih proizlazi oslobođenje navodnog poslodavca od obveze podmirenja obveznih doprinosa na plaću te njihovo prebacivanje na navodnog posloprimca valja smatrati dodatnom penalizacijom tužiteljice (obrtnika paušalista) i kao takvo je cijelosti suprotno općim načelima oporezivanja i Ustavu RH. Poziva se na Ustavni zakon o Ustavnom sudu kojim jer u članku 37. uređen institut ekscepcije ilegalnosti, odnosno postupanje suda ako u svom radu primijeniti nezakonitost drugog propisa ili njegove pojedine odredbe koji mora primijeniti u konkretnom slučaju. Tužiteljica sukladno navedenoj ekscepciji predlaže da nadležni sud u konkretnom slučaju neposredno primijeni zakon, a Ustavnom sudu uputi zahtjev za ocjenu spornog propisa, odnosno pojedine njegove odredbe s Ustavom i zakonom. Predlaže predmetna rješenja treba poništiti i osloboditi tužiteljicu utvrđenih poreznih obveza.

3. Tuženik u odgovoru na tužbu smatra da tužba nije osnovana iz razloga navedenih u obrazloženju osporenog rješenja, predlaže da se predmet riješi bez rasprave i odbije tužba kao neosnovana.

4. Tužbeni zahtjev je osnovan.

5. Sud je održao usmenu i javnu raspravu u prisutnosti opunomoćenice tužiteljice i u odsutnosti uredno pozvanog tuženika, na temelju ovlaštenja iz odredbe članka 89. stavka 4. Zakona o upravnim sporovima (Narodne novine, broj: 36/24), o čemu je tuženik bio upozoren u pozivu za raspravu. Ocjenjeno je nepotrebnim obzirom na stanje spisa saslušanje tužiteljice.

6. Ocjenjujući zakonitost osporavanog rješenja, te razmatrajući sporna činjenična i pravna pitanja, sud je izvršio uvid u spis predmeta.

7. U konkretnom slučaju po službenoj dužnosti pokrenut je u odnosu na tužiteljicu postupak utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti suprotno svrsi, na temelju članka 12.a stavka 1. točke 1. Općeg poreznog zakona (Narodne novine, broj: 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 42/20 - OPZ) i čl. 27.a Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine, broj: 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 138/20 - ZPD) budući da je tužiteljica vlasnica obrta koji se paušalno oporezuje.

8. Tuženik u drugostupanjskom rješenju od 22. svibnja 2024. kojim je odbijena žalba tužiteljice pozvao se članak 12.a stavak 1. točku 1. OPZ-a i naveo da je postupak utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, proveden sukladno mjerodavnim odredbama Zakona o porezu na dohodak i mjerodavnim odredbama Pravilnika o porezu na dohodak, da je osporeno porezno rješenje obrazloženo sukladno odredbi članka 98. stavka 5. OPZ-a i da su pravilno ocijenjeni izneseni prigovori tužiteljice, da je suglasan s ocjenom prvostupanjskog tijela da je u konkretnom slučaju utvrđeno postojanje obilježja nesamostalnog rada i to presudnim utjecajem odnosa stranaka i ispunjenjem kriterija financijske kontrole jer je tužiteljica bila potpuno ovisna o isplatitelju, pozvao se na obrazloženje i razloge iz prvostupanjskog rješenja te zaključuje da je žaliteljica za razdoblje oporezivanja od 3. siječnja 2020. do 31. prosinca 2020. koristila porezne pogodnosti protivno svrsi zakona iz članka 12.a OPZ-a, na način da je za posao koji je imao obilježja nesamostalnog rada od isplatitelja primitka Leaside Services Lid. primala uplate iskazane putem obrta koji dohodak je utvrđivala u paušalnom iznosu s namjerom korištenja nižih propisanih poreznih stopa.

9. Člankom 12.a stavkom 1. točkom 1. OPZ-a propisano je da porezni obveznik koji ostvaruje porezne olakšice korištenjem poreznog sustava kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim propisanim poreznim stopama, a koji nisu bili namijenjeni za određenu skupinu poreznih obveznika, smatrat će se da koriste porezne olakšice protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznicima druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama.

9.1. U slučaju iz stavka 1. točke 1. istog članka Zakona propisano je da za porezne obveze, koje se obračunavaju kao da tih poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, odgovara porezni obveznik koji se u tom odnosu smatra posloprimcem, a isplatitelj primitka koji se u tom odnosu smatra poslodavcem odgovara kao jamac platac (čl. 12.a st. 2. OPZ-a).

9.2. Obilježja nesamostalnog rada se određuju u skladu s propisom kojim se uređuje porez na dohodak (čl. 12.a st. 5. OPZ-a).

10. Sukladno tome, osnovne postavke instituta utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti suprotno svrsi iz OPZ-a razrađene su u čl. 27.a ZPD-a.

11. U članku 27.a stavku 1. ZPD-a propisano da se za potrebe oporezivanja primicima po osnovi radnog odnosa smatraju i primici proizašli iz korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona propisanih propisom kojim je uređen opći porezni postupak kod kojih postoje obilježja nesamostalnog rada.

11.2. U članku 27.a stavku 2. ZPD-a je potom navedeno da se obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona određuju temeljem ispunjenja triju kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka.

11.3. Obilježja tih kriterija navedena su u članku 27.a stavku 3. ZPD-a:

- kontrola ponašanja obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao, kroz upute, obuku ili druga sredstva;

- financijska kontrola obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada;

- odnos stranaka obuhvaća činjenice koje pokazuju vrstu odnosa među strankama.

11.4.U stavku 4. istog članka Zakona propisano je da da se elementi koji pobliže određuju kriterije te način provedbe ovog članka u vezi s obilježjima nesamostalnog rada propisuje Ministar pravilnikom.

12. Dakle, utvrđivanje korištenja poreznih pogodnosti suprotno svrsi zakona razrađeno je u odredbama Pravilnika o porezu na dohodak (Narodne novine, broj: 10/17, 128/17, 106/18, 1/19, 80/19, 1/20 i 74/20 - Pravilnik).

13. Člankom 32. a Pravilnika određeno je da će se u skladu s člankom 12.a stavkom 1. točkom 1. Općeg poreznog zakona i člankom 27.a Zakona za potrebe pravilnog obračuna poreza na dohodak te pripadajućih doprinosa Porezna uprava utvrđuje ima li pojedini posao, sklopljen između isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, obilježja nesamostalnog rada (st. 1.). Ako Porezna uprava u provedenom postupku utvrdi da posao iz stavka 1. ovoga članka ima obilježja nesamostalnog rada, provest će se postupak obračuna poreza i doprinosa propisan za radni odnos, prema poreznom obvezniku koji se u navedenom poslu smatra izvršiteljem posla, neovisno od sljedećih činjenica:1. načina kako je ugovoren posao,2. je li izvršitelj posla osoba koja je registrirana za obavljanje samostalne djelatnosti obrta te je kao takva ugovorila posao,3. bez obzira na rezidentnost isplatitelja primitka (st. 2.).) Za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavat će se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada propisane člancima 32.d do 32.i ovoga Pravilnika (st. 3.). U utvrđenju obilježja nesamostalnog rada prema stavku 3. ovoga članka, svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni (st. 4.). Postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđuje se presudnim utjecajem kontrole ponašanja i/ili financijske kontrole isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i/ili ako odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla (st. 5.). U slučaju iz stavka 2. ovoga članka, a u skladu sa stavkom 3. članka 12.a Općeg poreznog zakona plaćeni doprinosi uvećavaju prava u sustavu obveznog mirovinskog osiguranja, ne utječući na osnovu osiguranja poreznog obveznika izvršitelja posla temeljem koje je upisan u matičnu evidenciju obveznih osiguranika (st. 6.). Za potrebe preispitivanja elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada prema člancima od 32.d do 32.i ovoga Pravilnika isplatitelj primitka smatra se poslodavcem, a porezni obveznik izvršitelj posla posloprimcem (st. 7.).

14. U članku 32.b Pravilnika navedene su pretpostavke za pokretanje postupka utvrđivanja obilježja nesamostalnog rada.

15. U članku 32.d Pravilnika osnovne bitne činjenice za oporezivanje poreznog obveznika jesu, podaci o svim primicima koji se ostvaruju po pojedinom izvoru dohotka u određenom vremenskom razdoblju, ostvaruju li se primici od nesamostalnog rada u istom vremenskom razdoblju s drugim izvorima dohotka, podaci o vrsti i trajanju obavljanja djelatnosti, o postojanju utvrđenog plana poslovanja, o načinu na koji se djeluje na tržištu, o uobičajenom načinu pronalaska poslovnih partnera te sklapanja poslovnih odnosa te o broju poslovnih partnera, kao i ostale činjenice bitne za oporezivanje ovisno o pojedinom slučaju.

16. Elementi kriterija kontrole ponašanja na temelju čl. 32.f Pravilnika jesu:

1. određuje li poslodavac posloprimcu mjesto obavljanja posla neovisno o tome što se isti može obavljati i na drugom mjestu,

2. daje li poslodavac posloprimcu upute kako obaviti posao,

3. određuje li poslodavac posloprimcu vrijeme, mjesto ili način obavljanja posla, 4. vodi li poslodavac evidenciju radnog vremena za posloprimca,

5. nadzire li poslodavac dinamiku izvršenja posla ili zahtjeva izvještaje o izvršenju posla,

6. koristi li posloprimac opremu i sredstava za rad poslodavca,

7. obučava li poslodavac posloprimca o načinu izvršavanja posla.

17. Elementi kriterija financijske kontrole na temelju čl. 32.g Pravilnika jesu: 1. usmjerava li i/ili ugovara, odnosno nadoknađuje li poslodavac poslovne i putne troškove posloprimca,

2. ulaže li poslodavac u opremu, alate i materijale posloprimca,

3. određuje li poslodavac proizvode i usluge koje posloprimac koristi u izvršenju posla,

4. kontrolira li poslodavac način i opseg pružanja usluga posloprimca na tržištu, 5. obavlja li poslodavac posloprimcu isplate u određenim vremenskim razdobljima (svaki mjesec) i/ili u približno sličnim iznosima.

18. Elementi kriterija odnosa stranaka na temelju čl. 32.h Pravilnika jesu: 1. sklapaju li poslodavac i posloprimac ugovor koji po svojim bitnim obilježjima ima obilježja ugovora o radu,

2. pruža li poslodavac posloprimcu naknade troškova koja su tipična obilježja nesamostalnog rada (godišnji odmor, naknade za bolovanje ili druga prava vezana uz nesamostalni rad),

3. koje je razdoblje trajanja posla te je li to trajanje posla vezano za provedbu određenog projekta ili više projekta u nizu,

4. u kojoj mjeri posao koji obavlja posloprimac predstavlja redovno poslovanje poslodavca,

5. može li posloprimac raskinuti poslovanje s poslodavcem bez materijalnih i financijskih posljedica,

6. je li uobičajeno za poslovanje u djelatnosti isplatitelja primitka da određene poslove na taj način traži na tržištu.

19. Na temelju čl. 32.i Pravilnika, ovisno o posebnostima pojedinog posla dozvoljeno je dokazivati obilježja nesamostalnog rada i prema kriterijima koji nisu navedeni, a koji u konkretnom odnosu mogu predstavljati tipično obilježje nesamostalnog rada.

20. U konkretnom slučaju uvidom u Ugovor o marketinškim uslugama od 1. siječnja 2020. koji je tužiteljica sklopila sa tvrtkom Leaside Services Lid. (dalje tvrtka) sud je utvrdio da prema kriteriju odnosa stranaka nedostaju bitni sastojci ugovora o radu u smislu isplaćivanja naknada za godišnji ili bolovanje, odredbe o plaći, mjestu rada, radnom vremenu, niti druge obvezne sastojke ugovora o radu iz članka 15. Zakona o radu (Narodne novine broj: 93/14,127/17, 98/19, 151/22 i 64/23). U odnosu na kriterij kontrole ponašanja isti nije ispunjen jer tvrtka niti po jednom elementu ne utječe na izvršenje posla od strane tužiteljice niti koristi opremu i sredstava za rad tvrtke. Određeni protokoli i procesi koje je tvrtka može zahtijevati da tužiteljica poštuje su radi racionalizacije rada tvrtke te se morala prilikom obavljanja poslova koristiti platformom tvrtke obzirom na narav poslova (bukiranje avio karata, smještaja, vozila) ali tvrtka nema pravo kontrolirati i usmjeravati sredstva, način i metodu kojom će usluge obavljati. U odnosu na kriterij financijske kontrole tvrtka ne naknađuje poslovne ni putne troškove tužiteljice, ne određuje proizvode i usluge koje koristi tužiteljica u izvršavanju posla, ne ulaže u opremu, alate i materijale, ne određuje li proizvode i usluge koje koristi u izvršenju posla, ne kontrolira način i opseg pružanja usluga na tržištu. Što se tiče izvršenih isplata, točno je da je navedena tvrtka bila jedini isplatitelj, da je isplate primala mjesečno u 2020. godini, ali je raspon isplata bio između 2.200,00 i 3.900,00 Eur, što upućuje da se nije radilo o plaći. Stoga sud ne prihvaća zaključak upravnog tijela da su ispunjeni elementi kriterija financijske kontrole i da je ista potpuno ovisila o isplatitelju. Činjenica što je tužiteljica radila samo sa tvrtkom Leaside Services Lid. ne znači samo po sebi ispunjenje kriterija financijske kontrole i sud prihvaća navode tužiteljice kao životne i logične da joj je kao poduzetnici koja ima slobodu ugovaranja financijski i vremenski bilo dostatno da ima poslovni odnos samo sa jednim klijentom.

21. Visoki upravni sud Republike Hrvatske u presudi broj Usž-2668/2024-5 od 2. srpnja 2025. potvrđuje prethodno iznesene stavove u točci 16. presude, a u točci 17. presude zaključuje da kriterij financijske kontrole sam za sebe nije dostatan za zaključak da odnos ima obilježja nesamostalnog rada.

22. Sud na temelju svega navedenog zaključuje da cjelovitost odnosa tužiteljičinog obrta i tvrtkom Leaside Services Lid. ne ukazuje na to da je postojao presudni utjecaj kontrole ponašanja i financijske kontrole nad tužiteljicom kao izvršiteljem posla te da njihov odnos ne upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla (čl. 32.a st. 5. Pravilnika).

23. Stoga sud ocjenjuje da u odnosu na tužiteljičin obrt provedeni postupak utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti suprotno svrsi nije rezultirao pravilnim utvrđenjima i zaključcima pa posljedično tome niti osporavana rješenja nisu pravilna ni zakonita i na temelju članka 117. stavka 1. Zakona o upravnim sporovima, presudio je kao u izreci.

23. O troškovima tužiteljice sud je odlučio sukladno članku 144. i 147. stavku 1. Zakona o upravnim sporovima, ocijenivši da je tužiteljica uspjela u sporu, te je sud prihvatio osnovanim i opravdanim zahtjev za naknadom troškova spora za sastav tužbe, sukladno Tbr. 27/1. Tarife o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika („Narodne novine“, broj: 138/23 i 107/25) u iznosu od 1.000,00 EUR i za pristup na ročište u iznosu 1.000,00 EUR sukladno Tbr. 27/2 Tarife o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika, što uvećano za porez na dodanu vrijednost (25%) iznosi ukupno 2.500,00 EUR.

U Zagrebu, 28. svibnja 2026.

Sutkinja

Sanda Jeromela

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se podnosi putem ovog suda u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave presude.

DNA:

1. opun. tužitelja

2. Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak