REPUBLIKA HRVATSKA

UPRAVNI SUD U ZAGREBU

ZAGREB

Poslovni broj: Us I-3343/2025-10

U  I M E  R E P U B L I K E  H R V A T S K E

P R E S U D A

Upravni sud u Zagrebu, po sucu tog suda Bojanu Bugarinu i uz sudjelovanje Valentine Lukinec Galović kao zapisničarke, u upravnom sporu tužitelja: TB iz [adresa], OIB: [osobni identifikacijski broj], zastupan po opunomoćenici - majci UB iz [adresa], protiv tuženika: Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, Zagreb, Koturaška 43/IV, OIB: 18683136487, radi poništavanja rješenja, 15. svibnja 2026. godine

p r e s u d i o  j e

Odbija se tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, KLASA: UP/II-410-18/22- 01/109, URBROJ: 513-04-25-2 od 07. srpnja 2025. godine i poreznog rješenja Porezne uprave, Područnog ureda Varaždin, Ispostave Varaždin, KLASA: UP/I -410- 23/22-32/1, URBROJ: 513-07-05-01-22-3 od 21. ožujka 2022. godine.

Obrazloženje

Tužitelj tužbom osporava drugostupanjsko rješenje od 07. srpnja 2025. godine, kojim je odbijena njegova žalba protiv prvostupanjskog poreznog rješenja od 21. ožujka 2022. godine. Ujedno osporava i to prvostupanjsko rješenje, kojim mu je za 2020. godinu utvrđeno korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona i ostvarivanje primitaka koji imaju obilježja nesamostalnog rada od 141.600,00 kn, u vezi čega su mu utvrđene obveze poreza na dohodak, prireza i obveznih doprinosa, uz nalaganje plaćanja.

Tužitelj u tužbi iznosi nekoliko prigovora koji će detaljnije biti analizirani u nastavku ove presude.

Tuženik je u odgovoru na tužbu u cijelosti osporio i tužbu i tužbeni zahtjev. Sud je održao raspravu, kojoj se nije odazvao uredno pozvan tuženik. U dokaznom je postupku pročitana dokumentacija u sudskom spisu i u spisu upravnog tijela.

Tužbeni zahtjev je neosnovan.

Nesporno je da je tužitelj tokom 2020. godine bio vlasnik obrta [obrt], registriranog za računalno programiranje i da je kao takav bio obveznik paušalnog poreza na dohodak.

Istovremeno je tužitelj bio jedini vlasnik, osnivač, odgovorna osoba i zaposlenik estonskog društva Etrellium, s kojim je njegov obrt [obrt] imao sklopljen ugovor od 12. travnja 2019. godine o razvoju softvera, a kojim je tužitelj bio angažiran kao programer za Etrellium kao klijenta.

Iz podataka na web stranici Etrelliuma je utvrđeno da se to društvo bavi razvojem softvera, dok se tužitelj prema podacima s LinkedIna i Toptala kao softverski inženjer bavi osmišljavanjem i razvojem učinkovitih softverskih rješenja. Tužitelj je tokom 2020. godine po četiri izlazna računa od društva Etrellium ostvario 52% svojih ukupnih godišnjih primitaka.

U upravnom postupku je utvrđeno da iz sklopljenog ugovora ne proizlazi bilo kakav konkretan projekt, cilj niti specifikacija posla te da je ugovor sklopljen na neodređeno vrijeme, što znači da Etrellium naknadno određuje, usmjerava i kontrolira rad tužitelja. Ugovorena je cijena rada po jedinici vremena (satu), a izvršena satnica je navedena u računima te je Etrellium plaćanjem tih računa potvrđivao i time nadzirao dinamiku izvršavanja posla.

Nadalje je utvrđeno da Etrellium kroz termine odobravanja isplata tužitelju utječe na visinu njegovih primanja, jer ujedno ima saznanja o poslovanju tužitelja kao paušalnog obveznika kroz kontrolu godišnjeg cenzusa i time utječe na visinu njegovih poreznih obveza.

Također je zaključeno da su tužitelj i Etrellium povezane osobe te da Etrellium koristi tužiteljeve usluge putem paušalnog obrta registriranog u [adresa], zbog čega se sagledavajući cjelovitost odnosa radi o korištenju poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona.

Institut korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona je prvenstveno propisan u čl. 12.a st. 1. Općeg poreznog zakona (NN 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 42/20 - OPZ), u kojem je propisano da će se smatrati kako porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama, a koje nisu bile namijenjene za određenu skupinu poreznih obveznika, koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama (čl. 12.a st. 1. t. 1. OPZ- a).

U tom će slučaju za porezne obveze, koje će se obračunati kao da korištenja poreznih pogodnosti nije bilo, odgovarati porezni obveznik koji se u tom odnosu smatra posloprimcem (čl. 12.a st. 2. OPZ-a).

Nadalje, u čl. 27.a st. 2. Zakona o porezu na dohodak (NN 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 138/20) je propisano da se obilježja nesamostalnog rada u tom slučaju određuju na temelju ispunjenja kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka.

U čl. 32.a st. 2. Pravilnika o porezu na dohodak (NN 10/17, 128/17, 106/18, 1/19, 80/19, 1/20 i 74/20 - Pravilnik) je propisano da će se postupak obračuna poreza i doprinosa u tom slučaju provesti nezavisno od načina na koji je ugovoren posao, nezavisno od toga je li izvršitelj posla osoba koja je registrirana za obavljanje samostalne djelatnosti obrta (i kao takva ugovorila posao) i nezavisno o rezidentnosti isplatitelja primitka.

Na temelju čl. 32.a st. 3. Pravilnika za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavat će se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, a na temelju čl. 32.a st. 4. Pravilnika prilikom utvrđenja obilježja nesamostalnog rada svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni, jer se postojanje tih obilježja utvrđuje presudnim utjecajem bilo kojeg od propisanih kriterija (čl. 32.a st. 5. Pravilnika).

Pojedini elementi kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka su detaljnije propisani u čl. 32.f, 32.g i 32.h Pravilnika, ali je u čl. 32.i Pravilnika također navedeno da je ovisno o posebnostima pojedinog posla dozvoljeno dokaziva ti obilježja nesamostalnog rada i prema kriterijima koji nisu navedeni, a koji u konkretnom odnosu mogu predstavljati tipično obilježje nesamostalnog rada.

Na tim odredbama materijalnog prava su upravna tijela utvrdila tužiteljevu poreznu obvezu.

Međutim, sud je na raspravnom ročištu 02. veljače 2026. godine prisutnog tužitelja i njegovu opunomoćenicu - primjenjujući načelo otvorenog pravosuđenja u sporu pune jurisdikcije - izričito zapisnički upozorio na to da bi se u konkretnom slučaju na temelju utvrđenih činjenica zapravo specifično moglo raditi o poreznom zaduženju radi ostvarivanja poreznih pogodnosti korištenjem povezanih društava (čl. 12.a st. 1. t. 3. OPZ-a).

Stoga je tužitelju tada ostavljena mogućnost traženja dodatnog roka za eventualno očitovanje na iznesenu drugu pravnu osnovu , koju je sud na temelju činjeničnog stanja identificirao u sporu pune jurisdikcije. Tužitelj je iskoristio tu mogućnost.

U vezi te druge pravne osnove iz čl. 12.a st. 1. t. 3. OPZ-a (ostvarivanje poreznih pogodnosti korištenjem organizacijskih oblika povezanih društava) za porezne obveze odgovara fizička osoba koja stvarno upravlja svim povezanim društvima (čl. 12.a st. 4. OPZ-a), dok je sâmo utvrđenje povezanosti izvršeno na temelju kriterija iz čl. 49. st. 1. OPZ-a, s obzirom na to da je tužitelj vlasnik obrta [obrt] , koji je poslovao s estonskim društvom Etrellium, u kojem je tužitelj jedini osnivač, vlasnik, odgovorna osoba i zaposlenik. Bez obzira na to što je s jedne strane tog pravnog odnosa obrt, sud ocjenjuje da se i u tom slučaju može primijeniti spomenuta odredba čl. 12.a st. 1. t. 3. OPZ-a (koja gramatički spominje povezana društva), jer se i u ovom slučaju radi o dva organizacijska oblika poslovanja pod potpunom kontrolom tužitelja - što zapravo znači da je poslovanjem obrta [obrt] s društvom Etrellium tužitelj zapravo poslovao sâm sa sobom.

Na taj način je tužitelj u smislu čl. 12.a st. 1. t. 3 OPZ-a ostvario porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijski oblik paušalnog obrta oporezivog nižim poreznim stopama, umjesto da je kao poduzetnik neposredno obavljao za svoje klijente (treće osobe) sve one poslove za koje se predstavljalo da ih obavlja estonsko društvo Etrellium, a čime bi oporezivanje takvog obavljanja poslova bilo podvrgnuto drugačijem sistemu oporezivanja u odnosu na ostvareni sistem oporezivanja, po kojem se tužiteljev obrt paušalno oporezivao niskim poreznim obvezama poreza na dohodak, dok istovremeno njegovo društvo Etrellium u Estoniji nije plaćalo nikakve poreze.

Zbog svega navedenog u ovom slučaju zapravo uopće nije bilo presudno utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada u poslovanju tužiteljevog obrta [obrt] s estonskim društvom Etrellium, iako sud iz provedenih dokaza zaključuje da je u konkretnom slučaju sâm po sebi prisutan i niz tih obilježja, odnosno elemenata kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka, što je već navedeno i opisano u ovoj presudi.

Tužitelj ni u naknadnom podnesku od 06. ožujka 2026. godine nije ni na koji način osporio činjenicu povezanosti (pod njegovom kontrolom) obrta [obrt] i estonskog društva Etrellium, nego se u toku cijelog upravnog spora ograničio na tvrdnje o tome da se ne bi radilo o presudnim obilježjima nesamostalnog rada.

Tako tužitelj osporava da bi se radilo o kontroli ponašanja jer je u ugovoru navedeno da će se specifikacija softvera definirati u daljnjoj komunikaciji, na način da će Etrellium odrediti što je potrebno razviti, a on će samostalno odlučiti kako će to izvesti, jer Etrellium o tome nema tehničko znanje, što je uobičajeno u IT industriji. Tužitelj pritom zanemaruje da ovdje nikakve suštinske komunikacije nema, jer bi se ona svodila na njegovo komuniciranje sa samim sobom, zbog čega je također besmisleno i navođenje da on ima neka znanja koja E trellium nema. Ujedno sud napominje da se tužitelj u toku upravnog spora nekoliko puta pozvao na dostavu ugovora svog obrta s društvom Etrellium, ali to nikada nije učinio.

Tužitelj navodi da ugovorena satnica ukazuje na to da nije radio puno radno vrijeme, ali radno vrijeme može biti i nepuno, dok plaćanje po jedinici vremena (i to redovno mjesečno), a ne po projektu, jasno ukazuje na to da je predmet ugovora rad, a ne rezultat rada.

Tužitelj smatra da ne postoji financijska kontrola jer 52% prihoda ostvarenih od Etrelliuma ne znači financijsku ovisnost. Međutim, ostvarivanje preko polovice godišnjih primitaka od jednog isplatitelja po ocjeni ovog suda snažno ukazuje na financijsku ovisnost i na bitno obilježje nesamostalnog rada, čak i neovisno o tome da u ovom slučaju tužitelj sâm sebi ispostavlja i plaća račune, a ta povezanost je već sâma po sebi osnova za utvrđivanje korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona U odnosu na tvrdnju tužitelja da je kao obrt poslovao i četiri godine prije sklapanja ugovora s društvom Etrellium i da mu je poslovna praksa u 2020. godini bila ista kao i ranijih godina, sud napominje da je ovdje relevantna samo 2020. godina. Iako tužitelj točno ističe da je poslovanje povezanih osoba dopušteno, ovdje povezanost služi upravo za isključivu svrhu korištenja niže porezne stope radi izbjegavanja plaćanja poreza ili smanjenja porezne obveze, jer tužitelju inače društvo Etrellium (u kojem ima potpunu kontrolu) uopće ne bi ni trebalo.

Tužitelj navodi da u smislu čl. 32.b Pravilnika nisu cjelovito sagledane sve okolnosti poslovnog odnosa, već samo pojedina obilježja , ali sud napominje da je po pitanju obilježja nesamostalnog rada upravo sagledana cjelovitost odnosa u smislu čl. 32.a st. 3. Pravilnika, dok utvrđivanje podataka iz čl. 32.b Pravilnika predstavlja samo uvjete za pokretanje postupka utvrđivanja obilježja nesamostalnog rada (čl. 32.b st. 3. Pravilnika).

Tužitelj dalje navodi da je za 2020. godinu kao direktor jednog drugog domaćeg društva već platio doprinose, a na temelju novoutvrđenih obveza mu istovremeno nije umanjena obveza paušalnog poreza. Međutim, na temelju čl. 32.k st. 4. Pravilnika postojeće eventualne obveze uplate određenih paušalnih poreza ili doprinosa koje proizlaze iz statusa poreznog obveznika ne umanjuju utvrđene obveze po osnovi korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona. Tužitelj također navodi da mu se puni doprinosi obračunavaju na 18% punog radnog vremena, iako se doprinosi zapravo obračunavaju prema osnovici, a ne prema radnom vremenu.

Tužitelj se poziva na slobodu poduzetništva, odnosno izbora oblika poslovanja, kao i na slobodu prekograničnog pružanja IT usluga. Pritom zanemaruje da mu ta prava nitko ne osporava, ali se ovisno o izboru oblika poslovanja mora ujedno voditi računa i o poreznom opterećenju koje odgovara suštini obavljanja poslova, a ne organizacijskoj formi izabranoj upravo radi umanjenja poreznog opterećenja. Tužitelj iznosi i procesne prigovore, pa tako navodi da osporavano drugostupanjsko rješenje nije dovoljno obrazloženo. Sud ne prihvaća ovaj prigovor jer je i sud u upravnom sporu kao sporu pune jurisdikcije ovlašten samostalno razmatrati sva sporna činjenična i pravna pitanja koja se pred njega iznesu.

U odnosu na tužiteljevu tvrdnju da nisu poštivane odredbe o poreznom nadzoru, sud napominje da zapisnik iz upravnog postupka od 31. siječnja 2022. godine nije zapisnik o poreznom nadzoru niti je to uopće trebao biti, jer je ovo poseban postupak utvrđivanja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona.

Potpuno netočno tužitelj navodi da u izreci osporavanog prvostupanjskog rješenja nisu utvrđeni iznosi osnovice, poreza i doprinosa , a nesporno pogrešno upućivanje na podnošenje tužbe na Upravni sud u Splitu (u uputi o pravnom lijeku u drugostupanjskom rješenju) uopće nije relevantno, jer je tužitelj tužbu ipak podnio mjesno nadležnom sudu, i to u zakonom propisanom roku.

Prema tome, sagledavajući cjelovitost odnosa estonskog društva Etrellium kao pretežnog (natpolovičnog) isplatitelja primitka i tužitelja kao poreznog obveznika izvršitelja posla u 2020. godini (čl. 32.a st. 3. Pravilnika), uzimajući u obzir pojedina konkretna tipična obilježja nesamostalnog rada (bez obzira na to jesu li ona ili nisu ujedno i obilježja kriterija kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka; čl. 32.i Pravilnika) i utvrđivanjem presudnog utjecaja konkretnih kriterija obilježja nesamostalnog rada (čl. 32.a st. 5. Pravilnika) - sud zaključuje da je tužitelj doista koristio svoj status obveznika paušalnog poreza na dohodak za ostvarivanje primitaka s obilježjima nesamostalnog rada od estonskog društva Etrellium, koji primici kao takvi onda nisu bili adekvatno oporezovani.

Razmatranje cjelovitosti odnosa društva Etrellium i tužitelja (čl. 32.a st. 3. Pravilnika) dakle ukazuje na to da u konkretnom slučaju pretežu obilježja nesamostalnog rada - čak i bez obzira na to što se u konkretnom slučaju utvrđivanje tužiteljevog ostvarivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona samostalno i primarno temelji već i na činjenici da je tužitelj u poslovanju koristio povezane organizacijske oblike poslovanja (oba pod njegovom potpunom kontrolom) radi korištenja manjeg (nižeg) poreznog opterećenja.

Na taj je način tužitelj u poreznom smislu (iako je poslovao u zakonom dopuštenoj formi obrta) predstavljao nelojalnu konkurenciju zaposlenicima na istim ili sličnim poslovima, a istovremeno je oštetio i državni proračun, što i jesu bili razlozi za uvođenje instituta utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti protivno njihovoj svrsi i posljedično sankcioniranje.

Zbog svega navedenog sud smatra da su rješenja iz oba stupnja upravnog postupka u svojim izrekama pravilna i zakonita, bez obzira na to što su obrazloženja mogla (i trebala) biti zasnovana i na drugoj, jačoj pravnoj osnovi, pa je stoga tužbeni zahtjev za poništavanje tih rješenja kao neosnovan odbijen, na temelju čl. 116. st. 2. Zakona o upravnim sporovima (ZUS).

U Zagrebu, 15. svibnja 2026. godine.

Sudac:

Bojan Bugarin

UPUTA O PRAVNOM LIJEKU:

Protiv ove presude dopuštena je žalba Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske. Žalba se izjavljuje putem ovog suda, u dovoljnom broju primjeraka za sud i sve stranke u sporu, u roku od 15 dana od dana dostave ove presude.

DNA:

1. UB, [adresa]

2. Ministarstvo financija, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak