NN 8/2026 (23.1.2026.), Odluka o smjernici 21.: Pojedinosti u vezi s ugovaranjem zakonske revizije s više revizorskih društava kod subjekata od javnog interesa

Hrvatska revizorska komora

57

Na temelju članka 43. stavka 6., članka 101. stavka 1. točke 10. i članka 108. stavka 1. točke 3. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17, 27/24, 85/24 i 145/24) i članka 17. točke 10. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 77/24), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore je na sjednici održanoj 10. prosinca 2025. donijelo

ODLUKU

O SMJERNICI 21.: POJEDINOSTI U VEZI S UGOVARANJEM I OBAVLJANJEM ZAKONSKE REVIZIJE S VIŠE REVIZORSKIH DRUŠTAVA KOD SUBJEKATA OD JAVNOG INTERESA

I.

Zakon o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17, 27/24, 85/24 i 145/24, dalje: Zakon) člankom 43. obvezuje dio subjekata od javnog interesa na ugovaranje zakonske revizije s najmanje dva međusobno neovisna revizorska društva (dalje: zajednička revizija).

Hrvatska revizorska komora, sukladno članku 43. stavku 6. Zakona, propisuje smjernicom pojedinosti oko ugovaranja i obavljanja zajedničke revizije. Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 5. rujna 2025. usvojilo je Smjernicu 21.: Pojedinosti u vezi s ugovaranjem i obavljanjem zakonske revizije s više revizorskih društava kod subjekata od javnog interesa (dalje: Smjernica 21.), na koju je Ministarstvo financija izdalo prethodnu suglasnost 3. prosinca 2025. (klasa: 450-01/25-01/215, urbroj 513-11-25-5).

II.

Smjernicu 21. primjenjuju subjekti od javnog interesa koji su obvezni ugovoriti zajedničku reviziju i revizorska društva koja su imenovana i ugovorila obavljanje zajedničke revizije, sukladno odredbama članka 43. Zakona.

III.

Smjernica 21. objavljuje se u »Narodnim novinama«, a stupa na snagu osmoga dana od dana objave.

Klasa: 011-01/25-01/1

Urbroj: 251-442-01-25-01

Zagreb, 10. prosinca 2025.

Predsjednik
Hrvatske revizorske komore
Berislav Horvat, v. r.

SMJERNICA 21: POJEDINOSTI U VEZI S UGOVARANJEM I OBAVLJANJEM ZAKONSKE REVIZIJE S VIŠE REVIZORSKIH DRUŠTAVA KOD SUBJEKATA OD JAVNOG INTERESA

POLAZNA OSNOVA

1. Ciljevi i okolnosti u kojima nastaje obveza zajedničke revizije

U skladu s Međunarodnim revizijskim standardom 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, cilj Uredbe (EU) br. 537/2014 Europskog parlamenta i Vijeća jest da se kroz imenovanje više od jednog revizorskog društva od strane subjekata od javnog interesa pojača profesionalnu skeptičnost i pomogne povećanju kvalitete revizije. Također, ova mjera ima za cilj, zajedno s prisutnošću manjih revizorskih društava na revizorskom tržištu olakšati razvoj kapaciteta takvih društava, čime bi proširila izbor revizorskih društava za subjekte od javnog interesa.

Zakon o reviziji (»Narodne novine«, br. 127/17, 27/24, 85/24 i 145/24, dalje: Zakon o reviziji) prihvatio je ovu mjeru te člankom 43. obvezao dio subjekata od javnog interesa na ugovaranje zakonske revizije s najmanje dva međusobno neovisna revizorska društva (dalje: zajednička revizija).

Hrvatska revizorska komora sukladno članku 43. stavku 6. Zakona o reviziji propisuje pojedinosti oko ugovaranja i obavljanja zakonske revizije s više revizorskih društava kod subjekata od javnog interesa.

Ova Smjernica obuhvaća pojedinosti u vezi:

– ugovaranja zajedničke revizije

– obavljanja zajedničke revizije.

Na obavljanje zajedničke revizije primjenjuju se Zakon o reviziji, Odluka o objavljivanju Međunarodnih standarda kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga (»Narodne novine«, br. 61/24), Odluka o objavljivanju Međunarodnih standarda kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga (izdanje 2020., dio II.) (»Narodne novine«, br. 91/24), Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 600 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizija financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti) (»Narodne novine«, br. 112/23), Odluka o objavljivanju priručnika s Međunarodnim kodeksom etike za profesionalne računovođe (s Međunarodnim standardima neovisnosti) koji je izdao Odbor za međunarodne etičke standarde za računovođe (IESBA) (»Narodne novine«, br. 11/23 i 68/25) (dalje: Kodeks etike za profesionalne računovođe) kao i svi ostali relevantni zakonski propisi i profesionalni standardi koji se primjenjuju na provođenje zakonskih revizija.

UGOVARANJE ZAJEDNIČKE REVIZIJE

1. Proces pripreme ponude i odabira revizorskog društva

Odnos između revizora i subjekta revizije je složen i u mnogim aspektima nadilazi odnos kupca i prodavatelja. Iako su pojedini subjekti obveznici zajedničke revizije također i obveznici primjene zakona kojim se uređuje javna nabava, u procesu odabira revizorskih društava za zajedničku reviziju potrebno je uzeti u obzir specifičnost odnosa između revizora i subjekta revizije, koji ima daleko širi značaj i cilj mu je osigurati zaštitu javnog interesa kroz:

– povećanje vjerodostojnosti financijskih izvještaja

– pružanje veće sigurnosti investitorima, dobavljačima, kupcima, kreditorima, zaposlenicima, regulatorima, nadzornicima i ostalim dionicima.

Stoga, u fokusu izbora revizora za zajedničku reviziju trebaju biti kvaliteta i dodana vrijednost zajedničke revizije za subjekta revizije i sve dionike, te potreba za uspostavom odgovarajuće interakcije među dionicima koja će poboljšati kvalitetu revizije.

Dodatno, subjekti koji su predmet zajedničke revizije zbog svoje veličine i očekivane kompleksnosti zahtijevaju složeniji pristup, pri čemu obavljanje zajedničke revizije od strane dva neovisna revizorska društva dodatno doprinosi toj kompleksnosti kroz zajednički rad na planiranju, procjeni rizika, koordinaciji konzultacija, međusobnom pregledu i rješavanju razlika u mišljenju.

Kako bi se osigurala kvaliteta izbora revizora subjekt zajedničke revizije slijediti će sljedeći hodogram aktivnosti u procesu ugovaranja s revizorskim društvima za obavljanje zajedničke revizije.

1. Priprema natječajne dokumentacije

Odluku o izboru pojedinačnih revizora donosi skupština subjekta revizije, koja zasebno imenuje dva revizorska društva koja će obavljati zajedničku reviziju. Shodno tome, u natječajnoj dokumentaciji je potrebno jasno naznačiti da svako revizorsko društvo daje zasebnu ponudu. Ponuda dana od strane zajednice ponuditelja ne može se smatrati neovisnom ponudom te se u procesu izbora za zajedničkog revizora s njome postupa kao s ponudom jednog od zajedničkih revizora.

Slijedeći ovo, u natječajnoj dokumentaciji se jasno naznačuje zahtjev da svaka ponuda pojedinog revizorskog društva za zajedničku reviziju, jasno prezentira planirane radne sate koje revizorsko društvo procjenjuje da je potrebno za obavljanje cjelokupnog angažmana ako ga obavlja samostalno, obujam ukupnog testiranja koje je spremno preuzeti te sati koji su mu potrebni za obavljanje zajedničke revizije u skladu s preuzetim volumenom posla, uvažavajući procjene iz točke 7. Raspodjela sati, kao i naknadu za preuzeti opseg posla. Detaljan prikaz očekivanih elemenata ponude s primjerom daje se u Prilogu I ove Smjernice.

Zbog složenosti procesa zajedničke revizije i dodatnih izazova koje sa sobom nosi promjena revizora, subjekti revizije imenovanje svakog od zajedničkih revizora upućuju se provesti u različitim godinama, uzimajući u obzir potrebne rotacije. Na taj način omogućava se kontinuitet barem jednog revizora na angažmanu te se smanjuje rizik istodobnog uvođenja dva nova revizora u složene revizijske procese, što pridonosi stabilnosti i kvaliteti zajedničke revizije.

Ako su posebnim propisima propisani dodatni zahtjevi koje revizorsko društvo mora zadovoljavati isti moraju biti obuhvaćeni u natječajnoj dokumentaciji.

2. Objava natječaja za imenovanje revizora

S obzirom na kompleksnost imenovanja te dogovora oko podjele posla, kao i potencijalne nemogućnosti dogovora oko rasporeda posla, proces odabira revizora trebao bi biti pravovremen i uključivati dovoljno vremena za sve faze procesa kao i vrijeme rezervirano za eventualno ponavljanje (dijela) procesa.

Revizijski odbor subjekta revizije priprema natječajnu dokumentaciju namijenjenu revizorskim društvima koja omogućuje razumijevanje poslovanja subjekta koji je predmet revizije, vrstu zakonske revizije (zajednička revizija) koju je potrebno provesti i kriterije za odabir revizora. Revizijski odbor proces pripreme natječaja i izbora revizorskog društva provodi samostalno, bez sudjelovanja uprave subjekta revizije, uz potrebnu administrativnu podršku tajnika revizijskog odbora, članova odjela interne revizije ili drugog administrativnog osoblja.

3. Preliminarna analiza i ocjena zaprimljenih ponuda

Preliminarnom analizom zaprimljenih ponuda revizijski odbor uz pomoć obrasca provjere minimalnih zakonskih zahtjeva prilikom odabira zajedničkog revizora (Prilog II ove Smjernice) utvrđuje ispunjavaju li svi ponuditelji zakonom propisane minimalne kriterije.

Kao jedan od zahtjeva, revizijski odbor subjekta zajedničke revizije razmatra, za sva revizorska društva ponuditelje, objavljene nalaze ili zaključke o provedenom nadzoru Ministarstva financija. Uz to obavezan je i pregled izvještaja o sustavu upravljanja kvalitetom sukladno MSUK 1, koje je sastavni dio Izvještaja o transparentnosti kao i razmatranje bilo kakve trenutne komunikacije vezano za ispravljanje nedostataka u sustavu upravljanja kvalitetom.

Revizorsko društvo dužno je demonstrirati subjektu revizije da ima dostatne resurse za obavljanje revizije sukladno MSUK 1.

4. Odabir revizorskih društava koja ulaze u širi izbor

Revizijski odbor, nakon pregleda ponuda i inicijalnog ocjenjivanja, odabire revizorska društva koja ulaze u širi izbor.

Revizijski odbor organizira sastanak i prezentaciju s predstavnicima revizorskih društava koja su ušla u širi izbor, kako bi stekao dovoljno saznanja temeljem kojih donosi odluku o odabiru revizorskih društava koja ulaze u uži izbor za imenovanje revizorskog društva. Sastanku, osim članova revizijskog odbora obavezno prisustvuje i glavni revizijski partner naveden u ponudi revizorskog društva, uz pratnju ključnih članova revizorskog tima prema izboru glavnog revizijskog partnera. Revizijski odbor mora osigurati jednaki tretman i vrijeme za prezentaciju svih potencijalnih revizorskih društava u širem izboru.

Kako bi se izbjeglo ugrožavanje kvalitete revizije i stvorili preduvjeti za odabir revizorskog društva s dostatnim kapacitetima, stručnim znanjima i resursima za izvršenje zajedničke revizije, ocjena zaprimljenih ponuda temelji se na načelu ekonomski najpovoljnije ponude (»vrijednost za novac«) a ne najniže cijene. Pri tome se razmatraju kriteriji ocjenjivanja koje utvrđuje revizijski odbor. Primjer kriterija ocjenjivanja i postupka ocjene prilikom odabira zajedničkog revizora daje se u Prilogu III ove Smjernice.

Utvrđeni kriteriji trebaju biti transparentni i dosljedno se primjenjivati za sva revizorska društva kako bi osigurali jednaku priliku za odabir revizora koji sudjeluju u izboru i omogućili vanjskim stranama (investitori, regulatori) ocjenu procesa izbora revizora.

5. Odabir revizorskih društava koja ulaze u uži izbor

Revizijski odbor nakon održanih sastanaka s predstavnicima revizorskih društava koja su ušla u širi izbor i ocjenjivanja kriterija za izbor bira jedno do tri revizorska društva koja ulaze u uži krug izbora. Revizijski odbor takve kandidate upućuje na razgovor s postojećim revizorom ili, u slučaju izbora oba nova zajednička revizora, na međusobni razgovor o planiranom pristupu suradnji, raspodjeli poslova, te o kompetencijama, znanjima, iskustvu i ne postojanju konflikata ili prepreka neovisnosti. Pritom se potencijalni zajednički revizori trebaju međusobno usuglasiti oko raspodjele testiranja.

6. Prihvaćanje suradnje između zajedničkih revizora

Nakon izbora u uži krug i međusobnih razgovora, slijedi međusobna analiza prihvatljivosti suradnje između potencijalnih zajedničkih revizora. Svako revizorsko društvo nakon stjecanja razumijevanja oko pristupa reviziji i kompetencija drugih potencijalnih revizora potvrđuje mogućnost ili ne mogućnost za prihvaćanje angažmana zajedničke revizije sa svakim od kandidata, te eventualne promjene u pretpostavkama u smislu očekivanog volumena posla koji očekuje raditi direktno i/ili pregledom rada drugog zajedničkog revizora. Na kraju, novi revizor/i procjenjuje/u naknadu, a postojeći revizor može izvršiti korekcije procjene naknade zbog promjene rasporeda posla i dodatnih zadataka.

7. Preporuka Nadzornom odboru

Revizijski odbor nakon ocjenjivanja finalnih ponuda i potvrda o mogućnosti prihvaćanja angažmana daje preporuku Nadzornom odboru za imenovanje revizorskog društva. Pri tome revizijski odbor u svojoj preporuci navodi najmanje tri revizorska društva i izražava svoje opravdano opredjeljenje za jednog od njih. U vrlo rijetkim slučajevima, kada se zbog zahtjeva rotacije mora izabrati oba zajednička revizora, revizijski odbor u svojoj preporuci navodi najviše tri revizorska društva za svakog pojedinog zajedničkog revizora i izražava svoje opravdano opredjeljenje za dva od njih.

S obzirom na specifičnosti procesa izbora revizora za zajedničku reviziju, u pripremi izbora revizora je potrebno uzeti u obzir dodatne činjenice koje pridonose kvaliteti izbora i zadovoljstvu subjekta revizije zajedničkom revizijom i angažmanom revizora:

– osigurati dovoljno vremena za slučaj potencijalno mogućeg ponavljanja procesa

– jasno definirati korake i odgovornost za mehanizam upravljanja i praćenja procesa

– u sadržaju natječaja jasno navesti koji su primarni ciljevi i što subjekt revizije očekuje od natječaja

– u sadržaju natječaja navesti koje od postojećih revizorskih društava imenovanih za zajedničku reviziju se mijenja a koje ostaje, ako je primjenjivo

– utvrditi praktične činjenice vezano uz opseg revizorskih društava koje će moći pristupiti natječaju (neke od njih mogu uključivati pitanja: mogu li postojeći revizori pristupiti natječaju, postoje li revizorska društva koja iz objektivnih razloga koji proizlaze iz primjene Međunarodnih revizijskih standarda (dalje: MRevS-ovi), Kodeksa etike za profesionalne računovođe ili primjenjive zakonske regulative ne mogu pristupiti natječaju)

– utvrditi koje informacije će se dijeliti s revizorima koji će ući u uži izbor, odnosno informacije koje su povjerljive prirode za poslovanje subjekta revizije te se ne smiju dijeliti

– unaprijed planirati izbor novog revizora, pri čemu je potrebno uzeti u obzir spremnost svih uključenih u zajedničku reviziju za izdvajanjem dodatnog vremena i angažmana (revizijski odbor, uprava, ključni odjeli uključeni u proces revizije, postojeći revizor koji ostaje na angažmanu)

– svaki od zajedničkih revizora mora posjedovati potrebna stručna znanja, praktično iskustvo i resurse kako bi cijeli proces revizije mogao provesti i samostalno u skladu s profesionalnim standardima i najboljom praksom struke.

2. Ugovor o reviziji

Na ugovaranje zajedničke revizije primjenjuju se odredbe članka 40. Zakona o reviziji, koje se odnose i na druge oblike revizije.

Hrvatska revizorska komora izdala je Smjernicu 17. Ugovori o reviziji kojom je, zbog specifičnosti zajedničke revizije, zasebno obuhvaćen Ugovor o zajedničkoj reviziji financijskih izvještaja gdje se prijedlogom tripartitnog ugovora između subjekta zajedničke revizije i zajedničkih revizora daje primjer odredbi ugovora o zajedničkoj reviziji.

Ugovor o zajedničkoj reviziji ne mora biti tripartitni te se može sklopiti u obliku ugovora između subjekta revizije i svakog od zajedničkih revizora zasebno.

S obzirom na prirodu angažmana u kojem reviziju obavlja veći broj revizorskih društava, preporuča se sklapanje posebnog ugovora kojim će se urediti međusobna prava, obveze, naknada i druga pravna pitanja koja mogu nastati između revizorskih društava u zajedničkom obavljanju revizijskog angažmana. Kako je uređenje takvog pravnog odnosa ovisno o okolnostima svakog pojedinog angažmana zajedničke revizije i opsegu preuzetog posla ne nudi se standardizirani obrazac prijedloga ugovora koji je primjenjiv u takvim revizorskim angažmanima već se Dodatkom 1. uz ugovor o zajedničkoj reviziji ukazuje na pojedina pravna pitanja na koja revizorska društva kao strane toga ugovora trebaju posebno obratiti pozornost.

OBAVLJANJE ZAJEDNIČKE REVIZIJE

1. Uvod

Cilj ove smjernice je odrediti načela dobre prakse za obavljanje zajedničke revizije.

Svako revizorsko društvo koje je angažirano za obavljanje zajedničke revizije treba provesti revizijske postupke na način koji omogućava formiranje mišljenja o financijskim izvještajima uzimajući u obzir revizijske dokaze koje su revizijski timovi oba revizorska društva prikupili tijekom provođenja revizijskih postupaka.

2. Pravna osnova obavljanja zajedničke revizije

Zajednička revizija temelji se u cijelosti na primjeni iste regulative kao i zakonska revizija, a čine ju MRevS-ovi, Zakon o reviziji, Međunarodni standardi upravljanja kvalitetom (dalje: MSUK 1 i 2) i Kodeks etike za profesionalne računovođe te sva ostala relevantna regulativa.

3. Odgovornost

Svako revizorsko društvo koje je angažirano za obavljanje zajedničke revizije ima solidarnu odgovornost s drugim zajedničkim revizorom za reviziju i formiranje mišljenja o financijskim izvještajima subjekta. Solidarna odgovornost svakog revizorskog društva znači da je zajednički revizor također odgovoran za posao koji obavlja drugi zajednički revizor i stoga će zajedno osigurati da se revizijski angažman obavlja u skladu s propisanim regulativama. Osim toga, moraju se uvjeriti da su zajednički revizori zajedno pribavili i dokumentirali dostatne i odgovarajuće revizijske dokaze (dokazane međusobnim pregledom) kako bi izrazili zajedničko revizorsko mišljenje.

4. Određivanje pristupa zajedničkoj reviziji i dokumentiranje

Angažirana revizorska društva dužna su određene postupke i procese u obavljanju zajedničke revizije provesti zajednički, a dokumentirati samostalno, a druge postupke i procese provode i dokumentiraju samostalno.

Područja koja angažirana revizorska društva provode zajednički i samostalno dokumentiraju, su:

– razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava internih kontrola

– identifikacija i procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare i pogreške, na razini financijskih izvještaja i na razini tvrdnji

– određivanje pragova značajnosti

– oblikovanje revizijskih postupaka te njihovu raspodjelu među revizorskim društvima

– utvrđivanje opsega revizijskih postupaka koje će obavljati interni i eksterni revizorski stručnjaci, uključujući adekvatnost kompetencija odabranih stručnjaka

– provođenje analitičkih postupaka pred kraj revizije kod formiranja sveobuhvatnog zaključka o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina konzistentni s revizorovim razumijevanjem subjekta i njegovog okruženja.

Samostalno dokumentirati u smislu ove smjernice znači da svako angažirano revizorsko društvo mora u svojoj dokumentaciji imati dokumentirana ova područja, čak i kada zajednički rade na tim područjima i pripremi dokumentacije, odnosno kada dokumentiraju u istom dokumentu, moraju ga svaki imati u svojoj radnoj dokumentaciji.

U fazi planiranja sudjeluju zajedno oba angažirana revizorska društva i njihovi glavni revizijski partneri. Oni se usuglašavaju oko pristupa i zajedno utvrđuju strategiju revizije i plan revizije, načina komunikacije i izvještavanja uvažavajući zahtjeve ove Smjernice.

Svako revizorsko društvo treba provesti postupke upoznavanja sa subjektom i njegovim okruženjem, procijeniti rizik značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima u cjelini i utvrditi pragove značajnosti kako bi ih uskladio s pragovima značajnosti drugog angažiranog revizorskog društva i usuglasio ovaj element zajedničke revizije.

Revizijske procedure definirane planom revizije mogu se podijeliti među revizorskim društvima sukladno ocjeni prihvatljivosti prijenosa dijela ili podjele revizijskih postupaka na angažirana revizorska društva, bez narušavanja neovisnosti i profesionalne skepse glavnih revizijskih partnera.

Na temelju informacija prikupljenih tijekom provedbe revizijskih postupaka, glavni revizijski partneri i angažirani timovi zajedno procjenjuju, tijekom cijelog angažmana, ostaje li njihova procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnji primjerena. U slučaju kada je to prikladno, oni mijenjaju vrstu, vrijeme ili opseg planiranih postupaka. Zajednički revizori unaprijed raspravljaju o tehničkim ili osjetljivim pitanjima kako bi uspostavili zajedničko stajalište.

Svako angažirano revizorsko društvo samostalno provodi i dokumentira pregled rada koje je obavilo drugo revizorsko društvo.

Angažirana revizorska društva prezentiraju međusobno zaključke koje su donijeli nakon obavljene zajedničke revizije, usuglašavaju se u zaključcima, zajedničkom izvještaju i mišljenju ili utvrđuju neslaganje i navode razlog neslaganju sukladno Zakonu o reviziji.

Angažirana revizorska društva zajednički komuniciraju s onima koji su zaduženi za upravljanje.

Vezano uz postupke revizije koji se provode i dokaze koji se pribavljaju za specifične stavke:

– Pri obavljanju početnog angažmana zajedničke revizije, svaki od glavnih revizijskih partnera samostalno odlučuje hoće li postupak provjere obaviti samostalno u cijelosti ili će se s drugim glavnim revizijskim partnerom raspodijeliti ovisno o područjima koja su mu dodijeljena u angažmanu zajedničke revizije.

– Ako je primjenjivo, godišnjem popisu imovine i obveza prisustvuju članovi tima svaki za svoje područje dodijeljeno pri podjeli zadataka između dva međusobno neovisna revizora, a članovi tima drugog revizora mogu prisustvovati opcionalno i prema procjeni, ali nisu obavezni.

– Pisma eksternih pravnih savjetnika koje se pribavljaju sukladno MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (dalje: MRevS 330) i MRevS 500, Revizijski dokazi (dalje: MRevS 500), pribavlja svaki glavni revizijski partner izravno, neovisno o prethodnoj raspodjeli zadataka između glavnih revizijskih partnera. Navedeno se može osigurati na način da se angažirana revizorska društva, odnosno glavni revizijski partneri, unaprijed usuglase o tekstu pisma i uzorcima, da se šalju jednom, a odgovori budu naslovljeni na oba.

– Eksterne konfirmacije koje se pribavljaju sukladno MRevS 330 i MRevS 500, pribavlja svaki glavni revizijski partner izravno i za sva područja, neovisno o prethodnoj raspodjeli zadataka između glavnih revizijskih partnera. Navedeno se može osigurati na način da se angažirana revizorska društva, odnosno glavni revizijski partneri, unaprijed usuglase o tekstu pisma i uzorcima, da se šalju jednom, a odgovori budu naslovljeni na oba.

– Pisane izjave i ostale isporuke menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje dostavljaju se svakom glavnom revizijskom partneru zasebno. Navedeno se može osigurati na način da se angažirana revizorska društva, odnosno glavni revizijski partneri, unaprijed usuglase o tekstu pisanih izjava i ostalih isporuka menadžmenta, a da iste budu naslovljene na oba angažirana revizorska društva, odnosno na oba glavna revizijska partnera.

– Ako se radi o zajedničkoj reviziji grupe, izjave i izvješća revizora komponente dostavljaju se glavnim revizijskim partnerima ovisno o prethodnoj podjeli revizija komponenti.

Navedene stavke ne sačinjavaju sveobuhvatnu listu s obzirom na to da nije moguće unaprijed predvidjeti sve okolnosti revizije. Revizori se tijekom postupka dogovaraju o pristupu i, prema potrebi, prilagođavaju ili dopunjuju listu u skladu s konkretnom situacijom.

5. Zahtjevi pristupa zajedničkoj reviziji u slučaju konsolidiranih financijskih izvještaja

Revizorsko društvo koje je zaduženo za pojedinu komponentu, na temelju dogovorene raspodjele revizija unutar grupe, odgovorno je za prikupljanje izvještaja o revizijskim zaključcima kroz dokumentaciju definiranu u instrukcijama i za izražavanje revizorskog mišljenja o konsolidacijskom paketu komponente prema drugom angažiranom revizorskom društvu. Instrukcije za provođenje grupne revizije usuglašavaju i zajednički sastavljaju oba zajednička revizora.

U slučaju vrlo značajnih komponenti ili komponenti za koje je identificiran povećan rizik na razini grupe, revizorsko društvo zaduženo za komponentu daje drugom revizorskom dostatne informacije koje omogućuju određivanje zajedničkog stava i, u tim okolnostima, drugo revizorsko društvo može prisustvovati završnim sastancima, ovisno o ocjeni važnosti sudjelovanja od strane drugog glavnog revizijskog partnera.

Za pitanja i nalaze vezane uz financijske izvještaje grupe i korporativno upravljanje grupom, revizorska društva koja su angažirana za obavljanje zajedničke revizije, pripremaju i predstavljaju zajednički sažetak sa svim revizorskim nalazima. Revizijska pitanja i nalazi koje je potrebno komunicirati raspravljaju se unaprijed kako bi se uspostavio zajednički stav ili odredilo područje neslaganja.

Zajednički revizori mogu odrediti koji će zajednički revizor revidirati komponentu. To se može učiniti na jedan od sljedeća dva načina:

– komponenta je dodijeljena jednom od zajedničkih revizora; i/ili

– komponenta je određena za zajedničku reviziju.

Posebna pozornost može se posvetiti raspodjeli revizije centralnih funkcija grupe, budući da će se zajednički revizori na razini grupe, kao i revizori komponenti, vjerojatno oslanjati na posao koji se obavlja na tim funkcijama. Revizija na tim funkcijama može se dodijeliti prema bilo kojoj od gore navedenih opcija. Angažirani zajednički revizori grupe razmotriti će najučinkovitije formate raspodjele, međusobnog pregleda i izvješćivanja, kako bi osigurali da će svi revizori koji se oslanjaju na revizijski rad obavljen na centralnoj funkciji imati dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza koji se odnose na tu funkciju.

Zajednički revizori mogu razmotriti dogovor o opsegu i vremenu uključivanja u rad revizora komponente. To može uključivati određivanje koji zajednički revizor preuzima odgovornost za uključenost u svaku komponentu i opseg uključenosti koji se smatra nužnim prema profesionalnoj prosudbi zajedničkog revizora.

Grupne instrukcije će možda morati sadržavati detaljnije opise za izvješćivanje revizora komponente, uključujući potrebu da zajednički revizori budu uključeni u komunikaciju s revizorima komponenti, kako angažirani zajednički revizor grupe planira biti uključen na razini komponente, predloške grupnog izvješćivanja i upute za međusobne preglede komponenti koje se zajednički revidiraju.

Glavni revizijski partneri zaključuju o reviziji grupe u cjelini. Slijedom toga, radni dokumenti svakog zajedničkog revizora trebaju uključivat dokaze koji podupiru ovaj zaključak, uključujući:

– grupnu procjenu rizika

– razumijevanje primjenjivog okvira financijskog izvještavanja internih kontrola na razini grupe

– identifikacija i procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare i pogreške, na razini konsolidiranih financijskih izvještaja i na razini tvrdnji

– određivanje pragova značajnosti na razini grupe

– međusobni pregled rada revizije obavljenog na centralnim funkcijama, ako je primjenjivo, provođenje analitičkih postupaka pred kraj revizije kod formiranja sveobuhvatnog zaključka o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina konzistentni s revizorovim razumijevanjem grupe i njezinog okruženja, sudjelovanje u revizijama komponenti ili međusobnom pregledu izjava i izvješća revizora komponente, a u slučaju da je komponenta predviđena za zajedničku reviziju za svaku pojedinu komponentu i područja koja angažirana revizorska društva provode zajednički i samostalno dokumentiraju obuhvaćaju područja navedena u poglavlju 4. ove Smjernice.

6. Međusobni pregled

Svako angažirano revizorsko društvo u zajedničkoj reviziji obvezno je provesti pregled prikupljenih revizijskih dokaza. Međusobni pregled je ključan i trebao bi omogućiti svakom revizorskom društvu ocijeniti jesu li zaključci do kojih je došlo drugo angažirano revizorsko društvo relevantni i dosljedni.

Međusobni pregled omogućava procjenu da li posao koji su obavili zajednički dva međusobno neovisna revizorska društva:

– odgovara onome definiranom tijekom raspodjele posla ili o kojem je odlučeno nakon procjene rizika značajnog pogrešnog prikazivanja

– je omogućio prikupljanje dostatnih i odgovarajućih informacija i dokaza kako bi se omogućilo donošenje zaključaka na kojima može temeljiti svoje mišljenje

– odražava relevantne i dosljedne zaključke do kojih su došla angažirana revizorska društva

odnosno:

– jesu li područja koja obavlja svako revizorsko društvo obavljena u skladu s profesionalnim standardima, zahtjevima i dogovorom

– jesu li dobiveni dokazi dostatni i primjereni za podržavanje revizorskog mišljenja

– jesu li se pojavila značajna pitanja koja zahtijevaju prilagodbu odabranih postupaka, vremenskog rasporeda i obujma obavljenih poslova.

Svako angažirano revizorsko društvo mora u svoj revizijski spis uključiti elemente pregleda koji mu omogućuju podupiranje ocjene rada koji obavljaju zajednički međusobno neovisna revizorska društva.

Gdje je prikladno, mogu se započeti konzultacije sa stručnjacima unutar dotičnih tvrtki angažiranih revizorskih društava. Donesene zaključke, kao rezultat rasprava i konzultacija, provode zajednički revizori, pojedinačno ili zajednički, te ih na odgovarajući način dokumentiraju i međusobno pregledavaju.

Na temelju svoje procjene rada, koji je obavilo drugo angažirano revizorsko društvo, njegovi glavni revizijski partneri i angažirani timovi i zaključaka do kojih su došli, drugo revizorsko društvo, glavni revizijski partneri i angažirani timovi ocijeniti će potrebu provođenja dodatnih revizijskih postupaka.

Glavni revizijski partneri revizorskog društva koje obavlja zajednički zakonsku reviziju raspravljaju o predmetu s drugim glavnim revizijskim partnerima. Prema potrebi, oni će na usklađen način definirati prirodu, vrijeme i opseg dodatnih postupaka koje treba provesti.

Dokumentacija međusobnog pregleda dovoljna je ako omogućuje da iskusan revizor, koji prethodno nije bio povezan sa zajedničkim revizijskim angažmanom, može razumjeti prirodu, vrijeme i opseg postupaka međusobnog pregleda i zaključke do kojih se došlo. Dokazi međusobnog pregleda mogu uključivati sljedeće:

– popis pregledanih radnih dokumenata

– zapisnici sa sastanaka održanih s drugim zajedničkim revizorom i

– dokumentacija o tome kako je zaključeno da je zajednički revizor postupio u skladu s dogovorenom strategijom zajedničke revizije.

Ako jedan zajednički revizor, nakon što je proveo međusobni pregled, ocijeni i zaključi da postupci koje je proveo drugi zajednički revizor nisu u skladu s planom revizije koji je dogovoren između zajedničkih revizora, zajednički revizor može zatražiti da drugi zajednički revizor provede dodatne postupke. Alternativno, ako, nakon provedbe plana revizije kako je dogovoreno između zajedničkih revizora, zajednički revizor zaključi da nema dostatnih i/ili prikladnih revizijskih dokaza koji podupiru doneseni zaključak, zajednički revizor bi se trebao posavjetovati s drugim zajedničkim revizorom i dogovoriti se o pristupu za rješavanje navedenog.

Ako se drugi zajednički revizor ne slaže ili nije u mogućnosti provesti dodatne postupke, zajednički revizor koji zahtijeva provođenje dodatnih postupaka tada će provesti te dodatne postupke kako bi dobio dostatne i odgovarajuće revizijske dokaze potrebne za zaključivanje i formiranje zajedničkog mišljenja.

Zajednički revizor može razmotriti priopćavanje toga menadžmentu i onima koji su zaduženi za upravljanje, prema potrebi, te tražiti dodatnu naknadu za dodatno vrijeme potrebno za pribavljanje odgovarajućih revizijskih dokaza.

7. Raspodjela sati

Broj sati kao i naknada za reviziju koja ga reflektira izraz je opsega i složenosti posla koju je obavilo svako revizorsko društvo. Raspodjela sati ne može biti neproporcionalna i voditi do nerazumne raspodjele posla. Međutim, to ne znači niti da bi raspored sati i naknade trebali biti potpuno izjednačeni.

Studije provedenih revizija indiciraju da udio sati koji su u zajedničkoj reviziji obvezni provesti oba zajednička revizora na stavke koje obvezno radi svaki revizor (kao što su zajedničko planiranje, procjena rizika, konzultacije i komunikacija s onima zaduženima za nadzor i izvještavanje) iznosi između 10 % i 30 %, bez uključenih sati za testiranja i međusobne preglede. U tom smislu, teško je očekivati da bi jedan revizor mogao skupiti adekvatne dokaze za zasebno formiranje mišljenja bez sudjelovanja od barem 25 % u ukupnim satima provedenim na reviziji subjekta koji je predmet zajedničke revizije. Pri tome, u izračun ukupnih sati se ne uključuje angažman na drugim subjektima unutar grupe koji nisu predmet zajedničke revizije. Raspodjela rada potrebnog za obavljanje revizije financijskih izvještaja među angažiranim revizorskim društvima mora biti uravnotežena i provodi se temeljem sljedećih kriterija:

– kvantitativnih, kao što je broj radnih sati za koji se procjenjuje da je potreban za obavljanje revizijskog angažmana; i

– kvalitativnih čimbenika, kao što su iskustvo ili kvalifikacije članova revizijskog tima, pri čemu je dopušteno da veći broj radnih sati po angažmanu ide u korist revizorskog društva ukoliko ima angažirane timove s većim iskustvom i vještinama u specifičnoj djelatnosti ili posjeduje specifična znanja i iskustvo koje je potrebno za obavljanje tog revizijskog angažmana.

Raspodjela rada između revizorskih društava koji zajednički obavljaju zakonsku reviziju subjekta od javnog interesa može se prilagođavati tijekom provedbe revizije, pod uvjetom da to ne dovodi do neravnomjerne raspodjele posla.

Raspodjela planiranih sati na angažmanu je neuravnotežena kada je udio planiranih sati jednog revizorskog društva manji od 25 % sati od ukupno planiranih sati na angažmanu, što uzimajući u obzir i kvalitativne kriterije, dovodi u pitanje mogućnost obavljanja zakonske zajedničke revizije i formiranje zaključaka.

Pri procjeni adekvatnosti sati svakog revizora treba se uzeti u obzir činjenica da samo planiranje, procjena rizika i izvještavanje te ostale procedure koje su dužni provesti oba revizora i usuglasiti se o njima, kao i pregled radnih papira drugog zajedničkog revizora zahtijeva značajan broj sati.

8. Radna dokumentacija

Revizijski spis se sastoji od radne dokumentacije svakog revizorskog društva koje zajednički obavlja zakonsku reviziju subjekta od javnog interesa u skladu s dogovorenom raspodjelom revizijskog posla i od dokumentiranog međusobnog pregleda.

Cjelokupna radna dokumentacija angažiranih revizorskih društava čini cjeloviti revizijski spis. Revizorska društva koja obavljaju zajedničku reviziju ne trebaju imati svu radnu dokumentaciju koja je prikupljena pri obavljanju zajedničke revizije, ali se revizorska društva koja obavljaju zajednički reviziju mogu i tako dogovoriti. Revizorska društva moraju međusobno osigurati pristup radnoj dokumentaciji za svrhu međusobnog pregleda ali i u slučaju naknadnog nadzora kvalitete.

Ne ulazeći u raspored provođenja revizorskih procedura koje u zajedničkoj reviziji provodi jedan revizor a pregledava drugi revizor, svaki od zajedničkih revizora dužan je osigurati da u svojim radnim papirima ima dovoljno revizijskih dokaza potrebnih za samostalno formiranje mišljenja revizora i dokaze koji podupiru njegovu ocjenu rada izvršenog od strane drugog revizora. Osiguranje kvalitete provodi se kroz detaljni međusobni pregled radne dokumentacije, a dogovor oko rasporeda posla u kojemu će oba revizora biti zadovoljna s potpisom izvještaja i preuzimanjem odgovornosti za cjelokupnu reviziju predmet je dogovora revizora.

9. Komunikacija

Komunikacija prema menadžmentu i onima koji su zaduženi za upravljanje obavlja se, za značajnu komunikaciju, zajednički od strane svih angažiranih revizorskih društava.

Komunikacija između revizorskih društava koji zajedničkih obavljaju zakonsku reviziju subjekta od javnog interesa mora biti kontinuirana i pravovremena.

Komunikacija između međusobno neovisnih revizora obavlja se između glavnih revizijskih partnera i članova tima. Glavni revizijski partneri pri obavljanju zajedničke revizije:

– provjeravaju i potvrđuju međusobnu neovisnost revizorskih društava i ovlaštenih revizora

– usuglašavaju i potpisuju ugovor o reviziji ili utanačenje područja ili način međusobnog oslanjanja na rad drugog revizorskog društva pri obavljanju zakonske revizije subjekata od javnog interesa sukladno članku 43. Zakona o reviziji

– usuglašavaju se najmanje o pitanjima utvrđivanja temelja za utvrđivanje značajnosti i iznosima značajnosti; značajnim rizicima, važnim prosudbama i procjenama, složenim i osjetljivim pitanjima te reakcijama na utvrđene rizike i to postupcima i načinom na koji će tvrdnje povezane s tim pitanjima biti adresirane u procesu revizije

– priopćavaju drugom glavnom revizijskom partneru o pitanjima i nalazima koji bi mogli utjecati na promjenu planiranog pristupa reviziji i ocjeni rizika

– priopćavaju važna pitanja koja nastanu tijekom obavljanja revizije i to između glavnih revizijskih partnera i članova tima, koji će pravovremeno, a najkasnije do datuma revizorova izvještaja usuglasiti ocjenu kritičnih područja prosudbi, te osobito složenih i osjetljivih pitanja otkrivenih tijekom obavljanja zakonske revizije

– priopćavaju drugom glavnom revizijskom partneru o važnosti i postojanju ispravljenih i neispravljenih pogrešnih prikazivanja otkrivenih tijekom revizije, kao i slabostima, nepravilnostima i propustima uočenim pri obavljanju zakonske revizije.

Svaki od glavnih revizijskih partnera može odvojeno komunicirati s tijelima subjekta od javnog interesa, pri čemu i u tom slučaju radna dokumentacija svih revizora predstavljaju zajedničku radnu dokumentaciju. Odvojena komunikacija uključuje sve pisane isporuke tijelima subjekta od javnog interesa, onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, osim izvještaja neovisnih revizora koji se izdaje sukladno člankom 58a. stavkom 4. Zakona o reviziji.

10. Rješavanje razlika u mišljenjima između zajedničkih revizora

Zajednički revizori raspravljaju i uspostavljaju postupak za rješavanje međusobnih razlika u mišljenjima. To je poželjno učiniti prije faze planiranja.

Učinkoviti postupci, uključujući komunikacijske protokole, potiču prepoznavanje razlika u mišljenjima u ranoj fazi te osiguravaju jasne korake koje treba poduzeti nakon toga i određivanje dokumentacije potrebne za rješavanje razlika u mišljenjima između zajedničkih revizora i provedba donesenih zaključaka.

Ako su razlike u mišljenjima između zajedničkih revizora rezultat zaključka zajedničkog revizora da drugi zajednički revizor nije neovisan i/ili krši relevantne etičke zahtjeve, prvi spomenuti zajednički revizor treba obavijestiti menadžment, u smislu MRevS-a 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (dalje: MRevS 260) i razmotriti implikacije na zajednički revizijski angažman, u skladu s MRevS-om 220 (izmijenjen), Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (dalje: MRevS 220), a zatim se povući iz zajedničkog revizijskog angažmana.

11. Izvješće neovisnog revizora

U slučaju zajedničke revizije, izvješće neovisnog revizora mora biti potpisano od strane svih angažiranih revizorskih društava koji obavljaju zajedničku reviziju. Svaki zajednički revizor solidarno je odgovoran za izdano revizorsko mišljenje. Ukoliko angažirana revizorska društva tijekom provedbe zajedničke revizije izvedu različite zaključke temeljem provedenih procedura, oko istih će se nastojati usuglasiti prije izdavanja mišljenja na financijske izvještaje ili ih reflektirati u svom mišljenju na financijske izvještaje ukoliko je primjenjivo.

Prilog I – Očekivani elementi ponude (s primjerom*)

* U prijedlogu je dan primjer prikaza očekivanih elemenata ponude uz pretpostavku da je očekivani volumen posla koji je ponuditelj spreman prihvatiti 30 % i prema indikativnom prijedlogu procjene. Svaki ponuditelj će prijedlog naknade iskazati ovisno o očekivanom volumenu posla koji je spreman prihvatiti, a koji ne može biti manji od 25 % i analizi čimbenika na kojima se temelji procjena očekivanih sati.

Revizijski odbor prilikom ocjene primjerenosti očekivanih sati kao osnovu za primjenu najbolje profesionalne prakse koristi kalkulator očekivanih minimalnih sati za provođenje angažmana revizije i indikativnih revizijskih naknada.

Prilog II - Obrazac provjere minimalnih zakonskih zahtjeva prilikom odabira zajedničkog revizora od strane revizijskog odbora

*Napomena: Ovaj obrazac ne sadrži iscrpnu listu potrebnih provjera, a revizijski odbor, ovisno o specifičnosti subjekta i procjeni rizika, može izvršiti dodatne uvide i provjere druge dokumentacije.

Prilog III – Kriteriji ocjenjivanja prilikom odabira revizora

Opći pristup ocjenjivanju ponuda revizorskih društava

Primarni cilj korporativnog upravljanja je osigurati transparentnost, odgovornost i učinkovito donošenje odluka, čime se štite interesi dioničara, investitora i šire zajednice pri čemu ključnu ulogu imaju nadzorni odbori, uprave i revizijski odbori. Kvaliteta korporativnog upravljanja izravno utječe na povjerenje investitora, vjerovnika i ostalih dionika te doprinosi stabilnosti i održivosti financijskog sustava.

Jedan od osnovnih alata korporativnog upravljanja je revizija financijskih izvještaja, koja omogućuje neovisnu potvrdu vjerodostojnosti financijskih podataka i dodatno osigurava povjerenje dionika u financijske izvještaje. Kvalitetna i neovisna revizija ima širi značaj jer doprinosi očuvanju integriteta financijskog sustava i zaštiti javnog interesa. Financijski izvještaji, osim što utječu na interne odluke društava, imaju šire implikacije na tržište, ulagače, vjerovnike i regulatorna tijela. Nepravilnosti u financijskom izvještavanju mogu dovesti do gubitka povjerenja, narušiti stabilnost tržišta te imati dugoročne negativne posljedice za gospodarstvo.

U tom kontekstu, revizijski odbor ima značajnu odgovornost u zaštiti dionika i osiguravanju kvalitete revizije i očuvanja integriteta financijskog izvještavanja, prvenstveno kroz proces odabira revizora koji zadovoljava visoke profesionalne i etičke standarde te raspolaže odgovarajućim stručnim i tehničkim kapacitetima.

Revizija je složen proces koji zahtijeva visoku razinu kompetencija, specijalizirana znanja te razumijevanje specifičnosti poslovanja subjekta revizije. Cjeloviti pristup ocjenjivanju ponuda revizorskih društava uključuje kombinaciju prvenstveno kvalitativnih kriterija koji se odnose na stručnost, kapacitete i metodologiju rada revizorskog društva te se financijski kriteriji razmatraju isključivo u kontekstu kvalitativnih. Samo ovakav pristup omogućuje odabir revizorskog društva s visokim standardima profesionalnosti i neovisnosti, čime se dodatno jača povjerenje dionika i osigurava stabilnost financijskog sustava.

Ova Smjernica pruža okvir za ocjenu ponuda revizorskih društava i izbor revizora prema načelima stručnosti, neovisnosti i kompetentnosti.

Sustav ocjenjivanja

Ponude revizorskih društava ocjenjuju se na temelju evaluacijskih kriterija za izbor zajedničkog revizora. Ovom Smjernicom daje se primjer relevantnih kriterija ocjenjivanja i postupak ocjene u procesu odabira ponude za zajedničkog revizora.

Evaluacijski kriteriji grupirani su u četiri ključna područja, a za svako je područje utvrđen postotak značaja u ukupnoj ocjeni. Kako bi se osigurala dosljedna primjena načela kvalitete i objektivnosti revizije, značaj financijskih kriterija ne može prelaziti 20 % ukupne ocjene. Na taj se način osigurava ravnoteža između financijske prihvatljivosti i kvalitete usluga, što je u skladu s regulatornim zahtjevima i zaštitom interesa svih relevantnih dionika.

Evaluacijski kriteriji boduju se od 0 do 5 (pri čemu se 0 bodova dodjeljuje u slučaju da revizorsko društvo uopće ne ispunjava utvrđeni kriterij, a 5 bodova ako u potpunosti ispunjava). Bodovanje pojedinog kriterija provodi se na temelju odgovora revizorskog društva i informacija danih u ponudi revizorskog društva. Nakon što je provedeno bodovanje pojedinačnih kriterija, zbrajaju se ukupni bodovi za područje i zbroj se ponderira s utvrđenim % značaja tog područja kako bi se dobila ocjena pojedinog područja koja odražava značaj tog područja. Konačna ocjena predstavlja zbroj ocjena za sva četiri područja. Ovaj sustav ocjenjivanja ponuda revizorskog društva od strane revizijskog odbora, nije namijenjen isključivo za izbor revizora za zajedničku reviziju, već se njegova primjena na odgovarajući način, preporučuje za sve zakonske revizije subjekata od javnog interesa kao i ostale zakonske revizije. Revizijski odbor može u svojim procedurama propisati drugačiji sustav vrednovanja, pojedinim područjima pridati drugačiji značaj, primijeniti druge kriterije ili prema utvrđenim područjima propisati dodatne kriterije no u tom slučaju odabrane kriterije, njihovo vrednovanje i proces izbora revizora potrebno je argumentirano obrazložiti u pisanom obliku, a izvještaj o procesu izbora zajedničkog revizora s obrazloženjem kriterija izbora potpisuju svi članovi revizijskog odbora.

Ocjenjivanje ponuda za izbor zajedničkog revizora provodi se putem obrasca ocjene koji sadrži područja ocjene s utvrđenim % značaja i kriterije ocjene. U natječajnoj dokumentaciji potrebno je jasno definirati sve informacije i podatke koje revizorsko društvo treba dostaviti kako bi revizijski odbor mogao provesti transparentan i dosljedan proces ocjenjivanja. Aktivnosti poput prezentacija i razgovora tijekom sastanka s predstavnicima revizorskog društva pomažu provjeriti dosljednost prezentiranih informacija te omogućuju dodatni uvid u kapacitete i kompetencije revizorskog društva.

Pristigle ponude ocjenjuju se komparativno, pri čemu dodijeljeni broj bodova mora biti proporcionalan i transparentno odražavati stupanj ispunjenja svakog kriterija u odnosu na ostala revizorska društva.

Obrazac ocjene

Proces ocjene ponuda revizorskih društava za zajedničku reviziju revizijski odbor dokumentira kroz sljedeći obrazac koji potpisuju svi članovi revizijskog odbora.

Datum ocjene revizorskog društva:
___________________________

Predsjednik revizijskog odbora:

____________________________

Članovi revizijskog odbora:

____________________________

____________________________

DODATAK SMJERNICI KOJI SE ODNOSI NA UGOVARANJE ZAJEDNIČKE REVIZIJE ZA OBVEZNIKE ZAKONA O JAVNOJ NABAVI

1. UVOD

U ovom dijelu se nalaze upute u vezi s ugovaranjem zakonske revizije s više revizorskih društava kod subjekata od javnog interesa, a koji su ujedno i obveznici Zakona o javnoj nabavi (NN 120/2016, 144/2022, dalje: ZJN 2016), (dalje: Naručitelj).

S obzirom na jedinstvenu prirodu predmeta nabave zakonske revizije, koja uključuje angažiranje više međusobno neovisnih revizorskih društava za subjekte od javnog interesa, ove upute imaju za cilj pružiti jasne smjernice javnim naručiteljima. Kroz postupak javne nabave, javni i sektorski naručitelji, kao subjekti revizije, trebaju provesti selekcijski proces koji će omogućiti odabir neovisnih revizora.

U tom kontekstu, od suštinske je važnosti primijeniti kriterije za odabir ponuda, koji će osigurati odabir ekonomski najpovoljnije ponude, odnosno odabir revizora koji će pružiti najkvalitetniju uslugu za optimalni iznos novca.

Pri izradi predmetnih uputa vodilo se računa o primjeni pozitivnopravnih propisa, odnosno o primjeni odredbi Zakona o reviziji (NN 127/2017, 27/2024, 85/2024 i 145/24, dalje: ZOREV), ZJN 2016 te Uredbe (EU) br. 537/2014 Europskog parlamenta i Vijeća od 16. travnja 2014. godine o posebnim zahtjevima u vezi zakonske revizije subjekata od javnog interesa i stavljanju izvan snage Odluke Komisije.

Ukoliko nisu u suprotnosti s odredbama iz ovog Dodatka i ZJN 2016, u postupku ugovaranja zajedničke nabave Naručitelji su u obvezi uzeti u obzir i upute navedene u prvom dijelu ove Smjernice.

2. IMENOVANJE I ULOGA STRUČNOG POVJERENSTVA

Prilikom imenovanja članova Stručnog povjerenstva za provedbu postupka nabave Naručitelji moraju voditi računa da su svi članovi revizijskog odbora imenovani kao članovi stručnog povjerenstva te da najmanje jedan član ima valjani certifikat u području javne nabave. Ukoliko barem jedan član revizijskog odbora nije prošao formalnu izobrazbu iz područja javne nabave te ne posjeduje valjani certifikat iz područja javne nabave u popis članova stručnog povjerenstva za provedbu postupka javne nabave imenovati će se osoba koja posjeduje valjani certifikat iz područja javne nabave iz reda zaposlenika ili vanjski neovisni stručnjak.

Stručno povjerenstvo odgovorno je za provedbu postupka odabira te je dužno uvjeriti se da je cjelokupan postupak proveden u skladu s primjenjivim propisima (prvenstveno ZJN 2016, ZOREV i Uredbom (EU) 537/2014) i interesima Naručitelja.

U skladu s navedenim Stručno povjerenstvo će prema uputama iz ovog dokumenta samostalno izraditi dokumentaciju o nabavi te temeljem pregleda i ocjene zaprimljenih ponuda predložiti čelniku, odnosno Skupštini subjekta revizije s kojim revizorskim društvom ili društvima da zaključi ugovor odnosno okvirni sporazum.

3. PRIPREMA DOKUMENTACIJE O NABAVI

Naručitelji (subjekti revizije) koji su temeljem članka 43. ZOREV u obvezi ugovoriti zakonsku reviziju s najmanje dva međusobno neovisna revizorska društva su dužni predmetnu nabavu planirati u planu nabave.

U cilju odabira dva međusobno neovisna revizorska društva javni naručitelji planiraju i provede postupak ugovaranja zajedničke revizije s jednim od zajedničkih revizora kao zaseban predmet nabave (ukoliko se oba zajednička revizora ne ugovaraju tijekom iste kalendarske godine) ili predmet nabave zajedničke revizije ugovaraju temeljem provedenog jednog postupka nabave podijeljenog na dvije grupe (ukoliko se pojedinačni zajednički revizori ugovaraju tijekom iste kalendarske godine).

Ukoliko su u mogućnosti, javni naručitelji trebaju planirati nabavu zajedničke revizije na način da u svakom trenutku imaju važeći ugovor s najmanje jednim zajedničkim revizorom, odnosno da tijekom svake druge godine provode postupak nabave jednog od zajedničkih revizora s ciljem ugovaranja zajedničke revizije s tim revizorskim društvom na razdoblje do 4 godine. Provedbom postupka nabave zajedničkih revizora prema predloženom sukcesivnom modelu omogućava se kontinuitet barem jednog revizora na angažmanu u trenutku kada drugi zajednički revizor započinje angažman. Time se smanjuje rizik istodobnog uvođenja dva nova revizora u složene revizijske procese, što pridonosi stabilnosti i kvaliteti zajedničke revizije.

U cilju međusobne neovisnosti dva revizorska društva, prije potpisa svakog pojedinačnog ugovora revizori moraju biti upoznati s kojim drugim revizorskim društvom će pružati usluge zajedničke revizije u predstojećem razdoblju.

Ukoliko se Naručitelj odluči da predmet nabave zajedničke revizije ugovara temeljem provedenog jednog postupka nabave podijeljenog na dvije grupe potrebno je da dokumentacijom o nabavi odredi da jedan ponuditelj može biti odabran samo za jednu grupu. Također, dokumentacijom o nabavi je potrebno predvidjeti da u slučaju da jedan ponuditelj ima ekonomski najpovoljnije ponude u obje grupe, Ugovor će zaključiti za grupu koja je po cijeni povoljnija.

Budući da svako revizorsko društvo dostavlja zasebnu ponudu, ugovaranjem zajedničkih revizora kroz zasebne postupke nabave, odnosno kroz jednu nabavu podijeljenu na grupe, osigurava se potpuna neovisnost između revizorskih društava koji provode reviziju, što nije u potpunosti moguće osigurati ukoliko se zajednički revizori ugovaraju na način da dostavljaju jednu ponudu kao zajednica ponuditelja.

4. POSTUPAK SKLAPANJA OKVIRNOG SPORAZUMA I POJEDINAČNIH UGOVORA

U procesu odabira revizora Naručitelj sklapa okvirni sporazum s tri revizorska društva koja su na temelju odabira Stručnog povjerenstva ušla u uži izbor prema kriterijima propisanima u poglavlju ovog Dodatka – Kriteriji za odabir ponuda.

Predmetni postupak nabave je potrebno provesti s ciljem sklapanja okvirnog sporazuma s više revizorskih društava (najviše 3) na razdoblje do 4 godine. Prilikom sklapanja pojedinačnog ugovora temeljem okvirnog sporazuma, potrebno je uzeti u obzir minimalno trajanje početnog angažmana od dvije godine te ograničenja koja proizlaze iz obveznog razdoblja rotacije revizorskog društva za zakonske revizije subjekata od javnog interesa. U slučaju da tijekom trajanja okvirnog sporazuma istječe zakonski dopušteni rok angažmana za pojedino revizorsko društvo, sljedeći pojedinačni ugovor koji se sklapa temeljem okvirnog sporazuma s tim revizorskim društvom sklapa se na kraće razdoblje, odnosno u trajanju koje odgovara preostalom vremenu u kojem to društvo može obavljati reviziju Naručitelja, sukladno odredbama ZOREV-a i Uredbe (EU) br. 537/2014, ali ne za početno razdoblje kraće od dvije godine.

Ukoliko se Naručitelj odluči da predmet nabave zajedničke revizije ugovara temeljem provedenog jednog postupka nabave podijeljenog na dvije grupe, svaka grupa predmeta nabave se provodi s ciljem sklapanja okvirnog sporazuma s više revizorskih društava (najviše 3) na razdoblje od dvije, najdulje do četiri godine. Naručitelj odabire te sklapa okvirni sporazum za svaku grupu s najviše tri revizorska društva koja su na temelju odabira Stručnog povjerenstva ušla u uži izbor prema kriterijima propisanima u poglavlju Kriteriji za odabir ponuda. Prilikom planiranja provedbe nabave zajedničke revizije po grupama, Naručitelj treba imati u vidu da za jednu grupu zaključi okvirni sporazum na dvije a za drugu na dulje razdoblje, najdulje do četiri godine. Na taj način će osigurati mogućnost da prema gore opisanom postupku odabire jednog zajedničkog revizora svake dvije godine putem jedinstvenog postupka koji nije podijeljen na grupe.

Okvirni sporazum ne obvezuje stranke na sklapanje pojedinačnog ugovora na temelju tog okvirnog sporazuma.

Naručitelj će zaključiti ugovore o javnoj nabavi temeljem okvirnog sporazuma, s revizorskim društvom koje je dalo ekonomski najpovoljniju ponudu u postupku sklapanja okvirnog sporazuma.

U slučaju da revizorsko društvo koje je imalo ekonomski najpovoljniju ponudu u postupku sklapanja okvirnog sporazuma odbije zaključiti ugovor temeljem okvirnog sporazuma ili nije u mogućnosti izvršiti predmet, grupu ili dio predmeta nabave, naručitelj zadržava pravo zaključiti ugovor o javnoj nabavi za predmet nabave sa sljedećim raspoloživim najpovoljnijim revizorskim društvom s kojim je sklopljen okvirni sporazum.

Ukoliko u postupku javne nabave nije moguće odabrati najmanje tri revizorska društava s valjanim ponudama, okvirni sporazum sklopit će se s manjim brojem revizorskih društava, odnosno, jednim revizorskim društvom, osim ako se biraju oba zajednička revizora istovremeno.

Ugovori na temelju okvirnog sporazuma sklopljenog s više revizorskih društava dodjeljuju se bez ponovne provedbe nadmetanja, prema uvjetima utvrđenima u okvirnom sporazumu.

Ugovor na temelju okvirnog sporazuma sklopljenog s jednim revizorskim društvom dodjeljuje se prema uvjetima utvrđenim u okvirnom sporazumu.

Iako je člankom 148. stavkom 2. ZJN 2016 propisano da okvirni sporazum s više gospodarskih subjekata ne obvezuje stranke na sklapanje ugovora na temelju tog okvirnog sporazuma, a okvirni sporazum s jednim gospodarskim subjektom obvezuje stranke na izvršenje okvirnog sporazuma ako je tako javni naručitelj odredio u dokumentaciji, prilikom izrade dokumentacije o nabavi predlaže se navesti odredbu kojom se potvrđuje da revizorsko društvo koje je zaključilo okvirni sporazum nije u obvezi sklopiti pojedinačni ugovor, odnosno nije u obvezi obavljati zajedničku reviziju.

Naime, na ovaj način se revizorskim društvima ostavlja mogućnost da mogu odustati od obavljanja zajedničke revizije s revizorskim društvom koje im nije prihvatljivo kao partner ili iz nekog drugog razloga ne žele obavljati zajedničku reviziju.

Ugovor na temelju okvirnog sporazuma s revizorskim društvom kojemu je zajednička revizija koja je predmet nabave početni angažman, sklapa se na najmanje dvije godine sukladno odredbama ZOREV o trajanju početnog angažmana od najmanje dvije uzastopne godine.

Hrvatska revizorska komora izdala je Smjernicu 17, Ugovori o reviziji, kojom je, zbog specifičnosti zajedničke revizije, zasebno obuhvaćen Ugovor o zajedničkoj reviziji financijskih izvještaja gdje se prijedlogom tripartitnog ugovora između subjekta zajedničke revizije i zajedničkih revizora daje primjer odredbi ugovora o zajedničkoj reviziji.

Naručitelji se upućuju da na temelju okvirnih sporazuma, koje su zaključili temeljem provedenih postupaka javne nabave, s odabranim međusobno neovisnim revizorskim društvima zaključe priloženi tripartitni Ugovor.

Ugovor o zajedničkoj reviziji ne mora biti tripartitni te se može sklopiti u obliku ugovora između subjekta revizije i svakog od zajedničkih revizora zasebno.

5. PROCIJENJENA VRIJEDNOST I KOLIČINA PREDMETA NABAVE

Prilikom određivanja procijenjene vrijednosti nabave zajedničke revizije Naručitelji trebaju primijeniti Kalkulator očekivanih minimalnih sati za provođenje angažmana revizije i indikativnih revizijskih naknada Hrvatske revizorske komore te temeljem istog odrediti procijenjenu vrijednost i okvirnu količinu potrebnih sati angažmana pojedinačnog revizorskog društva, uzimajući pritom minimalno srednju vrijednost raspona naknade za angažman revizije i minimalno srednju vrijednost očekivanih minimalnih sati za provođenje angažmana revizije.

Budući da je tijekom predviđenog trajanja okvirnog sporazuma moguće da subjekti revizije imaju promjene u poslovanju, odnosno da njihovo poslovanje tijekom godina raste ili se smanjuje što bi dovelo do drugačijih ulaznih podataka u kalkulatoru očekivanih minimalnih sati za provođenje angažmana revizije i indikativnih revizijskih naknada, Naručitelji u dokumentaciji o nabavi, na temelju kalkulatora očekivanih minimalnih sati za provođenje angažmana revizije i indikativnih revizijskih naknada, određuje predviđene (okvirne) količine u troškovniku, a stvarno nabavljena količina predmeta nabave, odnosno stvarno utrošeni sati mogu biti veći ili manji od predviđenih s tim da se ukupna plaćanja ograniče na iznos procijenjene vrijednosti uvećane za 25 %.

6. MINIMALNI UVJETI SPOSOBNOSTI (KRITERIJI ZA KVALITATIVNI ODABIR GOSPODARSKIH SUBJEKATA)

Naručiteljima se ostavlja na slobodnu volju da ovisno o konkretnom predmetu nabave propišu uvjete ekonomske i financijske sposobnosti.

Što se tiče uvjeta tehničke i stručne sposobnosti Naručitelji bi trebali minimalno zahtijevati da revizorsko društvo ima dovoljnu razinu iskustva i stručnosti, što se dokazuje odgovarajućim referencijama iz prije izvršenih ugovora, odnosno popisom uredno izvršenih usluga te raspolaganjem sa stručnim osobljem koje je u mogućnosti izvršiti usluge koje su predmet nabave. Svakako Naručitelji trebaju predvidjeti dokumentacijom da su revizorska društva u mogućnosti angažirati dodatne stručnjake ako je to potrebno da bi se izvršile tražene usluge.

Popis usluga

Uputno je kao dokaz prethodnog iskustva revizorskog društva zatražiti popis istih ili sličnih usluga pruženih u godini u kojoj je započeo postupak javne nabave i tijekom tri godine koje prethode toj godini, pri čemu se sličnim uslugama smatraju usluge revizije koje je revizorsko društvo pružalo kod naručitelja s područja Republike Hrvatske koji je prema odredba važećeg Zakona o računovodstvu (NN 85/24 i 145/24) razvrstan u skupinu velikih poduzetnika i subjekata od javnog interesa. Traženi popis istih ili sličnih usluga mora sadržavati najmanje 1 (jednu) uredno pruženu uslugu minimalne vrijednosti u iznosu procijenjene vrijednosti predmetne nabave.

7. TROŠKOVNIK I PROMJENJIVOST JEDINIČNE CIJENE

Naručitelji trebaju izraditi troškovnik na način da revizorska društva nude jediničnu cijenu prema satu te da ukupna cijena ponude čini umnožak jedinične cijene i predviđenih okvirnih sati za provođenje angažmana revizije.

S obzirom na to da se okvirni sporazum sklapa na razdoblje do četiri godine potrebno je predvidjeti te ugovoriti promjenjivost jedinične cijene na način da se prije sklapanja svakog pojedinačnog ugovora, počevši od drugog, jedinična cijena revidira za stopu inflacije na godišnjoj razini.

8. KRITERIJI ZA ODABIR PONUDA

Prilikom izrade kriterija za odabir ponuda Naručitelji se trebaju voditi kvalitetom pružene usluge, odnosno odabira ekonomski najpovoljnije ponude.

Slijedom navedenog, Naručitelji trebaju odrediti najbolji omjer između cijene i kvalitete uzimajući u obzir značaj kvalitetne i neovisne revizije.

Stoga Naručitelji se upućuju prilikom određivanja relativnih pondera prednost dati kvaliteti u odnosu na cijenu u omjeru 80 % kvaliteta naspram 20 % cijena.

U nastavku se nalazi tablica s indikativnim prikazom kriterija za odabir ponuda koje Naručitelji mogu koristiti prilikom određivanja kriterija kvalitete s tim da predloženih 80 bodova rasporede prema onim kriterijima za koje smatraju da će im, obzirom na konkretan predmet nabave, osigurati najveću kvalitetu u izvršenju ugovora, odnosno osigurati stručnost osoblja za koje smatraju da su najbitnije.

Ponuđene kriterije subjekt revizije može prilagoditi u skladu sa svojom veličinom, kompleksnosti organizacije i drugim karakteristikama koji omogućavaju osiguranje dostatnih kapaciteta ponuditelja za izvršenje usluge revizije godišnjih financijskih izvještaja.

Prilikom ocjene primjerenosti kapaciteta revizijskog i ostalog stručnog osoblja potrebno je koristiti izračun očekivanih sati kao osnovu za primjenu najbolje profesionalne prakse ponuđen kroz kalkulator očekivanih minimalnih sati za provođenje angažmana revizije i indikativnih revizijskih naknada.

9. UVJETI ZA IZVRŠENJE UGOVORA O ZAJEDNIČKOJ REVIZIJI

Tijekom izvršenja Ugovora o obavljanju zajedničke revizije ugovaratelji, odnosno revizorska društva, neovisno o obvezi primjene ZJN 2016, moraju se u obavljanju zajedničke revizije pridržavati ove Smjernice, Zakona o reviziji i Uredbe (EU) br. 537/2014 te ostalih primjenjivih pozitivnopravnih propisa.

Prije zaključenja okvirnog sporazuma Naručitelji moraju utvrditi je li odabrano revizorsko društvo ispunjava uvjet propisan člankom 63. Zakona o reviziji, koji propisuje da revizorsko društvo koje obavlja zakonsku reviziju i/ili provjeru izvještaja o održivosti subjekata od javnog interesa mora imati zaposlena u punom radnom vremenu najmanje tri ovlaštena revizora.

Također, naručitelji moraju imati u vidu da ne smiju zaključiti ugovor s revizorskim društvom koji ostvaruje više od 15 % godišnjeg prihoda kod tog naručitelja. Dodatno, samim ugovorom je potrebno predvidjeti da će se ugovor raskinuti ukoliko tijekom izvršenja ugovora prihodi ostvareni kod tog subjekta revizije prelaze 15 % ukupnih prihoda revizorskog društva na godišnjoj razini.

Ograničenje odgovornosti:

Ovaj Dodatak Smjernici, koji se odnosi na ugovaranje zajedničke revizije za obveznike primjene ZJN 2016, ne isključuje niti umanjuje obvezu dosljedne primjene ZJN 2016. U slučaju bilo kakve neusklađenosti između odredbi ove Smjernice i odredbi ZJN 2016, prednost imaju odredbe ZJN 2016 te relevantna sudska praksa.

Napomena

Predmetna Smjernica izrađena je s ciljem unapređenja učinkovitosti i transparentnosti u postupku izbora zajedničkog revizora, kao i u procesu ugovaranja i provedbe zajedničke revizije. Iako su informacije i preporuke sadržane u ovom dokumentu sastavljene s posebnom pažnjom te se temelje na važećim zakonima i propisima, naručitelji, revizorska društva i ostali korisnici ove Smjernice dužni su navedene postupke prilagoditi pozitivnim pravnim propisima, posebnim regulativama i profesionalnim pravilima koja se primjenjuju na njihovo poslovanje, uzimajući u obzir vlastita prava i ograničenja pri ugovaranju revizorskih usluga.